Jak stosować 50% koszty uzyskania przychodów?

50% koszty uzyskania przychodów stosuje się z tytułu:

1) zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

2) opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

3) korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof.

Koszty w tej wysokości przysługują bez względu na to, czy podstawą uzyskania przychodu ze wskazanych tytułów jest umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa zlecenia, umowa o przeniesienie prawa własności wynalazku, czy inna umowa.

Generalnie koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych na wstępie ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Jedynie przy korzystaniu przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzaniu przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów (z wymienionych na wstępie tytułów) nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Tak wynika z art. 22 ust. 9a updof. Zatem w 2013 r. roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wynosi 42.764 zł (1/2 z 85.528 zł).

Należy wskazać, że przepisy określające zasady ustalania zaliczki na podatek nie odsyłają wprost do art. 22 ust. 9a updof. Wskazują jedynie na potrzebę uwzględniania kosztów z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof. Tymczasem z zawartych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof zastrzeżeń wynika, że przepisy te stosuje się z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a updof. Dlatego należy uznać, że limit 50% kosztów zobligowani są kontrolować płatnicy przy obliczaniu zaliczek na podatek. Tak też uważa Ministerstwo Finansów, o czym pisaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 7 z br., w artykule pt. "Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów".

Ustawa nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na płatników (m.in. pracodawców) stosujących 50% koszty obowiązek monitorowania czy podatnik uzyskał takie koszty od innego płatnika. Tym samym należy przyjąć, że każdy płatnik pilnuje limitu tylko w zakresie kosztów uwzględnianych przez siebie i zaprzestaje stosowania 50% kosztów, w sytuacji gdy ich suma uzyskana u niego przez danego podatnika przekroczy kwotę 42.764 zł.

Jeżeli podatnik otrzymuje przychody, o których mowa w art. 22 ust. 1-3 updof od kilku płatników, to u każdego płatnika przysługują mu 50% koszty uzyskania przychodów. Zauważmy jednak, że limit 50% kosztów jest jeden, bez względu na ilość tytułów uprawniających do stosowania takich kosztów. Sytuacja taka może spowodować, że po sporządzeniu zeznania rocznego suma tych kosztów przekroczy limit 42.764 zł. Konieczne więc będzie ich ograniczenie w rozliczeniu rocznym. To z kolei może się wiązać z powstaniem u podatnika niedopłaty podatku. Aby tego uniknąć, podatnik może złożyć płatnikowi (lub kilku płatnikom) pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów. Taką możliwość w przypadku podatników będących pracownikami przewiduje art. 32 ust. 7 updof, a u pozostałych podatników - art. 41 ust. 11 updof.

Pracodawca posiadając takie oświadczenie, nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało ono złożone przez pracownika. Natomiast pozostali płatnicy 50% kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniają przy wypłacie "najbliższego" wynagrodzenia podatnika, dokonywanej po otrzymaniu oświadczenia.

Zarówno u podatników będących pracownikami, jak i u pozostałych podatników oświadczenie to jest ważne tylko w roku podatkowym, w którym zostało złożone płatnikowi.

Zaznaczamy, że niezłożenie przez podatnika omawianego oświadczenia nie zwalnia płatnika z obowiązku kontrolowania wysokości stosowanych przez niego kosztów. W razie przekroczenia przez 50% koszty kwoty 42.764 zł, płatnik obowiązany jest zaprzestać ich stosowania.

Koszty uzyskania przychodów z umów o dzieło są określone procentowo. Generalnie wynoszą one 20% uzyskanego przychodu. Przy czym jeżeli przedmiotem zawartej umowy jest czynność stanowiąca przedmiot prawa autorskiego, wówczas koszty określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być "zastąpione" kosztami faktycznie poniesionymi. Nie ma natomiast przepisu umożliwiającego zastosowanie twórcy osiągającemu przychód z praw autorskich na podstawie umowy o dzieło 20% kosztów uzyskania przychodów po wyczerpaniu kosztów pięćdziesięcioprocentowych.

Płatnik, po przekroczeniu limitu kosztów w kwocie 42.764 zł, nie może więc stosować 20% kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że po wykorzystaniu przez twórcę wspomnianego limitu nie przysługują mu już na etapie ustalania zaliczki na podatek koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik udowodni, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów są wyższe od zastosowanych przez płatnika 50% kosztów, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 updof). W 2013 r. faktycznie poniesione koszty mogą być zastosowane także wtedy, gdy podatnik udowodni, że łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1-3 updof są wyższe od 42.764 zł (art. 22 ust. 10a updof). Zwracamy przy tym uwagę, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów uwzględnia się dopiero w zeznaniu rocznym.

Co istotne, w kosztach faktycznie poniesionych przez podatnika można uwzględnić tylko te koszty, które spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 updof, tj. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 updof. Ważne jest też to, że mogą to być koszty poniesione nie tylko w roku uzyskania przychodów, ale również koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione:

• w latach poprzedzających rok podatkowy oraz
   
• po jego zakończeniu, ale przed dniem złożenia zeznania, jednak nie później niż do upływu terminu do jego złożenia.