Jak rozliczyć w kosztach opłatę adiacencką?

Spółka z o.o. w 2010 r. złożyła wniosek o podział swojej działki i w tym samym roku podział został zatwierdzony. W 2012 r. spółka otrzymała z urzędu gminy decyzję, w której ustalono opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Czy tę opłatę spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych?

W zależności od okoliczności, o których mowa w dalszej części odpowiedzi opłata adiacencka może być ujęta w kosztach uzyskania przychodu bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Opłata adiacencka stanowi należność publicznoprawną przysługującą gminie z cudzej nieruchomości w przypadku wzrostu jej wartości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości. Zasady ustalania opłaty adiacenckiej określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.).

Gdy działki powstałe w wyniku podziału są środkami trwałymi

W stanie faktycznym powstałe w wyniku podziału działki mogły być uznane za środki trwałe albo przeznaczone do sprzedaży.

Przypominamy więc, że stosownie do art. 16c pkt 1 updop, grunty nie podlegają amortyzacji. Pomimo tego są one uznawane za środki trwałe, o ile spełniają kryteria określone w art. 16a ust. 1 updop.

Jeżeli powstałe w wyniku podziału działki były uznane za środki trwałe, wówczas opłata adiacencka, która została poniesiona do dnia oddania nieruchomości gruntowych do używania, powinna była zwiększyć wartości początkowe powstałych w wyniku podziału środków trwałych. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 4 updop, na koszt wytworzenia składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, a także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (pomijamy tu katalog wydatków nieuwzględnianych w koszcie wytworzenia).

Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne. W stanie faktycznym spółka otrzymała decyzję o ustaleniu omawianej opłaty dwa lata po zatwierdzeniu podziału działki. Mogła więc wystąpić sytuacja, w której działki powstałe z podziału nieruchomości gruntowej zostały oddane do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a później wydano decyzję ustalającą tę opłatę. W takich okolicznościach opłata adiacencka nie może być uznana za koszt, który da się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Wydatek ten należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. kosztów pośrednich). W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty tego rodzaju są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Charakter przedmiotowego wydatku nie wskazuje, jakiego okresu on dotyczy, dlatego nie jest on potrącany proporcjonalnie w poszczególnych latach podatkowych. Wydatek ten, mając na uwadze wskazany wcześniej przepis art. 15 ust. 4d updop, powinien zostać potrącony w dacie jego poniesienia. Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów ustawodawca definiuje jako dzień, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, bądź innego dowodu (z zastrzeżeniem nieistotnym w tym przypadku). Wynika to z art. 15 ust. 4e updop.

Jeśli opłata adiacencka dotyczy środków trwałych i została poniesiona:

przed oddaniem ich do używania, to powinna ona wchodzić w skład wartości początkowej środków trwałych,
po oddaniu środków trwałych do używania, to powinna ona stanowić koszt pośredni działalności.

Gdy działki powstałe w wyniku podziału są przeznaczone do sprzedaży

Inaczej przedstawia się kwestia kwalifikacji opłaty adiacenckiej jako kosztu uzyskania przychodów, jeśli działki powstałe z podziału nieruchomości gruntowej zostały przeznaczone do sprzedaży. W takiej sytuacji opłatę tę można przypisać do konkretnego przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Będzie ona stanowić koszt bezpośredni i jako taki powinna być uwzględniona w kosztach działalności spółki.

W sytuacji gdy opłata adiacencka dotyczy nieruchomości podlegających sprzedaży, będzie ona stanowić koszt bezpośredni sprzedaży nieruchomości.

Szczegółowe regulacje, dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uregulowane zostały w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop. Z przepisów tych wynika, że koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W roku osiągnięcia przychodów są także potrącalne odnoszące się do tych przychodów koszty, które zostały poniesione po zakończeniu tego roku do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty bezpośrednio związane z przychodem danego roku, poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego (po upływie terminu złożenia zeznania podatkowego), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku osiągnięcia przychodu.

Jeśli w stanie faktycznym działki powstałe w wyniku podziału zostały sprzedane np. w 2010 r., a koszt z tytułu opłaty adiacenckiej poniesiono w 2012 r., to koszt ten, jako bezpośrednio związany z przychodami, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku osiągnięcia przychodu, tj. w 2011 r.