Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 32 (787) z dnia 10.11.2012

Data korekty kosztów podatkowych

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną. W 2011 r. wpłaciła na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłatę zastępczą, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, w kwocie wyższej niż wynikało to z przepisów. Czy w sytuacji zwrotu nadpłaty przez Fundusz należy dokonać korekty kosztów i złożyć deklarację korygującą CIT za 2011 r., czy może kwotę zwróconej opłaty zaliczyć w momencie jej zwrotu do przychodów podatkowych?

W świetle aktualnych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w sytuacji zwrotu nadpłaty przez Fundusz spółka powinna dokonać korekty kosztów 2011 r. i złożyć deklarację korygującą CIT-8 za 2011 r.

Zasady ujmowania przez osoby prawne ponoszonych kosztów do odpowiednich lat podatkowych regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h updop. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e updop, czynnikiem decydującym o momencie zaliczenia kosztów pośrednich (a do takich należy zaliczyć wspomnianą w pytaniu opłatę zastępczą) do kosztów uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu. Dniem tym jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo zaksięgowany w księgach rachunkowych.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny zasad korekty poniesionych uprzednio kosztów. Również organy podatkowe nie wypracowały jednolitego podejścia do omawianego zagadnienia. W interpretacjach tych organów przeważał jednak pogląd, iż to, do którego okresu odnieść daną korektę, uzależnione jest od powodów takiej korekty, tj. czy wynika ona z błędu popełnionego przez podatnika (np. błędnego zawyżenia kosztu), czy z przyczyn od podatnika niezależnych. W tym pierwszym przypadku, tj. jeżeli korekta wynikała z błędu podatnika, zdaniem powołanych organów korekta tego błędu powinna być dokonana w roku, w którym koszt ujęto w zawyżonej wysokości. Jeżeli jednak korekta wynikała ze zdarzenia niezależnego od podatnika, które nastąpiło już po rozliczeniu roku, w którym doszło do zawyżenia kosztów, to zdaniem tych organów korektę taką podatnik mógł uwzględnić w bieżącym roku (roku wystąpienia tego zdarzenia).

Jeszcze jednak inaczej organy podatkowe oceniały korektę kosztów, która wiązała się ze zwrotem wydatków wcześniej zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1641/09/PC, oceniając podatkowe skutki zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, potwierdził stanowisko podatnika, iż w takiej sytuacji korekta taka powinna być uwzględniona w roku uzyskania zwrotu tych wydatków, poprzez zwiększenie - o kwotę zwróconego wydatku - przychodów podatnika. Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2008 r., nr IPPB3/423-1386/08-2/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2008 r., nr ITPB3/423-35/08/MK i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-195/08-3/MM.

Tym niemniej wskazać należy, że w aktualnych interpretacjach organów podatkowych, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, przeważa pogląd, iż korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być uwzględniona w dacie poniesienia pierwotnego kosztu niezależnie od przesłanek jej dokonania. Tak m.in. uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r., nr IPPB3/423-139/12-2/JD, stwierdzając w niej: "Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku powyższym, należy podkreślić, że uprzednie zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe i powinno być skorygowane poprzez złożenie korekt zeznań CIT-8 za poszczególne lata podatkowe. Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem korekty i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, Spółka:

• nie jest zobowiązana ani uprawniona do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości kwoty skorygowanego podatku VAT należnego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych,
   
• jest zobowiązana do skorygowania błędnie wykazanych (zawyżonych) kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku VAT należnego za poszczególne lata podatkowe.

Organ pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, czego przykładem są następujące wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 430/11; z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 552/11; z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1369/11".

Natomiast w przypadku korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4b-4c updop. Jak wynika z tych przepisów, granicznym terminem przy kwalifikacji tego rodzaju kosztów jest moment sporządzenia sprawozdania finansowego (dla jednostek sporządzających takie sprawozdania), nie później jednak niż termin złożenia zeznania oraz termin złożenia zeznania rocznego dla pozostałych jednostek.