Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 29 (784) z dnia 10.10.2012

Czy kara umowna za odstąpienie od umowy może być kosztem podatkowym?

Spółka miała zorganizować szkolenie dla klientów, jednak nie zebrała wystarczającej liczby chętnych. Z tego względu odwołała rezerwację na obsługę techniczną wynajmowanej sali, co skutkowało koniecznością zapłaty kary umownej za odstąpienie od umowy. Czy karę tę spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zorganizowanie szkolenia nie przyniosłoby zysku, lecz stratę)?

Z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone kary umowne (i odszkodowania) z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
   
• wad wykonanych robót i usług,
   
• zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,
   
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
   
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy nie mieści się w powyższym katalogu, co nie przesądza jednak o ujęciu jej w kosztach podatkowych. Kary umowne inne, niż wymienione w powyższym przepisie, podlegają bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Muszą one być również wynikiem racjonalnego działania podatnika, a nie jego niedbalstwa, braku dochowania staranności z jego strony. Oznacza to, że ustalenie, czy kara umowna za odstąpienie od umowy może być kosztem uzyskania przychodów bądź nie, wymaga w każdym przypadku indywidualnej analizy.

Zwróćmy uwagę na wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, którego przedmiotem było ujęcie w kosztach podatkowych kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W wyroku tym NSA stwierdził:

"(...) Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. (...)"

W związku z powyższym sąd wskazał, że ponieważ rozwiązanie umowy najmu i zapłata kary umownej były korzystniejsze dla podatnika niż dalsze wynajmowanie nieruchomości (która nie byłaby wykorzystywana w działalności) i zapłata czynszu, to karę tę podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Osiągnął on bowiem większy dochód, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby nadal wynajmował nieruchomość.

Naszym zdaniem, powyższą argumentację należy zastosować również w sytuacji, o której mowa w pytaniu. Jeśli odstąpienie od umowy obsługi technicznej wynajmowanej sali było dla spółki korzystniejsze niż zorganizowanie szkolenia, które wygenerowałoby stratę, to działanie to należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W takim przypadku kara umowna z tytułu odstąpienia od ww. umowy może zostać przez spółkę ujęta w kosztach podatkowych.

Również organy podatkowe nie negują możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy. Niektóre uważają jednak, że zapłata kary umownej, mająca na celu wyłącznie zminimalizowanie straty z tytułu zawartej umowy, nie jest działaniem nakierowanym na osiągnięcie przychodu czy zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wobec czego nie podlega ujęciu w kosztach podatkowych.

Wspomnijmy, że na potrzeby ustawy o rachunkowości kary umowne ujmowane są w kosztach pozostałej działalności operacyjnej (konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" - po stronie Wn), co wprost wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości.