Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 23 (706) z dnia 10.08.2010

Napoje i posiłki profilaktyczne wydawane pracownikom

Pracodawcy muszą zapewniać pracownikom zarówno wodę zdatną do picia, jak również w określonych warunkach napoje i posiłki regeneracyjne. Zwłaszcza w okresie letnim zapewnienie wody np. w piekarniach, kuchniach, czy też na budowach staje się szczególnie istotne, czasami jej brak może nawet uniemożliwiać pracę. Powyższe obowiązki pracodawców, a uprawnienia pracowników wynikają bezpośrednio z przepisów prawa pracy. Zagadnienia te omawiamy w niniejszym opracowaniu, wskazując jednocześnie skutki takich świadczeń w podatku dochodowym, składkach ZUS oraz ewidencji księgowej.

1. Zasady wydawania pracownikom napojów i posiłków profilaktycznych wynikające z przepisów prawa pracy

Pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić, oprócz wody, także inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Wynika to bezpośrednio z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60, poz. 279). Jak wynika z tego rozporządzenia, pracodawca ma obowiązek nieodpłatnie zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych:

• posiłki w formie jednego dania gorącego; gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, wówczas może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych od pracodawcy produktów,

• napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy;

Ponadto pracodawca ma obowiązek zapewnić:

• Posiłki

pracownikom wykonującym prace:

1) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8374 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,

2) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10^oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT*) wynosi powyżej 25^oC,

3) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,

4) pod ziemią,

5) związane z usuwaniem skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych. 

• Napoje

pracownikom zatrudnionym:

1) w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT*) powyżej 25^oC,

2) w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI*) powyżej 1000,

3) przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10^oC lub powyżej 25^oC,

4) przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,

5) na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28^oC. 

* Sposób wyznaczenia obciążenia termicznego działającego na człowieka podczas pracy, według wskaźnika WBGT, jest określony w Polskiej Normie PN-EN-27243:2005 „Środowiska gorące. Wyznaczenie obciążenia termicznego działającego na człowieka podczas pracy, oparte na wskaźniku WBGT (wet bulb globe temperature)”. Metoda polega na pomiarze trzech podstawowych wielkości: temperatury powietrza, średniej temperatury promieniowania, wilgotności bezwzględnej. Natomiast normą, przedstawiającą wytyczne dotyczące określania wartości granicznych WCI jest PN-EN ISO 11079:2008. Obliczenie wartości wskaźnika odbywa się na podstawie pomiarów temperatury i prędkości powietrza bezpośrednio na stanowisku pracy.

Napoje zapewnia się w ilości zaspokajającej potrzeby pracowników w zależności od warunków wykonywania pracy, odpowiednio zimne lub gorące. W przypadku pracowników wykonujących prace, o których mowa w ww. pkt 1 - napoje powinny zostać wzbogacone w sole mineralne i witaminy.

Pracodawca, w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, ustala stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania. Jeżeli jednak u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa, wówczas pracodawca dokonuje odpowiednich ustaleń po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników.

Jak wynika z § 8 ww. rozporządzenia, pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obowiązki pracodawcy w zakresie przekazywania pracownikom posiłków profilaktycznych i napojów mogą być realizowane jedynie poprzez wydawanie ich w naturze przez pracodawcę albo zapewnienie korzystania z takich posiłków w punktach gastronomicznych, albo wydawanie produktów do przygotowania posiłków przez pracowników.

2. Opodatkowanie oraz oskładkowanie otrzymanych przez pracowników napojów i posiłków

1) Kiedy otrzymane świadczenia korzystają ze zwolnienia, a kiedy podlegają opodatkowaniu?

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ich ekwiwalenty, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy pracodawca:

• nie zapewni bezpłatnych posiłków profilaktycznych czy napojów, ale wypłaci pracownikom za nie ekwiwalent pieniężny,

• zwraca pracownikom ich wydatki na zakup posiłków, artykułów spożywczych (wykorzystywanych do przygotowania posiłków profilaktycznych) czy napojów, co udokumentowane jest fakturami wystawionymi na pracowników

- to ani wartość takiego ekwiwalentu, ani zwracanych kwot nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy (por. ww. rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów) nie przewidują możliwości wypłaty ani takiego ekwiwalentu, ani zwrotu wydatków. W konsekwencji, w takim przypadku wartość ekwiwalentu oraz zwróconych wydatków pracodawca dolicza do pozostałych przychodów pracownika i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Inaczej jednak będzie w przypadku, gdy pracownicy co prawda sami nabędą produkty spożywcze czy napoje, lecz faktury dokumentujące ten zakup wystawiane będą na pracodawcę. Wówczas należy bowiem uznać, że doszło do wydania pracownikom produktów zakupionych przez pracodawcę, a więc zostałaby wówczas spełniona przesłanka do zwolnienia tego świadczenia z przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF. Powyższe potwierdzone zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2839/08:

„Okoliczność, że pracownicy dokonujący zakupów działają w imieniu i na rzecz Spółki, co potwierdzać mają faktury VAT wystawione bezpośrednio na Spółkę stanowi, że w istocie dochodzi do wydania pracownikom produktów zakupionych przez Spółkę. Słuszna bowiem jest uwaga Skarżącej, że obowiązki intendenta w zakresie zakupu produktów spożywczych może spełnić każda osoba umocowana przez Spółkę, w tym także uprawniony do posiłków pracownik. W takiej sytuacji spełniona byłaby przesłanka zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.”.

Warto dodać, że w określonych sytuacjach może się zdarzyć, że pracodawca nie ma możliwości wydania pracownikom napojów, artykułów spożywczych lub posiłków profilaktycznych. W związku z tym w zamian tych świadczeń wydaje im kupony, bony lub inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych czy napojów bezalkoholowych. Ich wartość również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, tym razem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PDOF. Co istotne, z przekazanych pracownikom kuponów czy innych dowodów musi jednoznacznie wynikać, że uprawniają one jedynie do otrzymania posiłków, artykułów spożywczych czy napojów bezalkoholowych. Należy mieć bowiem na uwadze fakt, że w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje np. bon, uprawniający go do zakupu w punkcie, w którym odbywa się sprzedaż wieloasortymentowa (nie tylko spożywcza), i nie wiadomo, do zakupu czego bon ten uprawnia, to organ podatkowy może uznać, że świadczenie to nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Takie stanowisko potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 października 2008 r., nr IBPB2/415-1234/08/ASz.

2) Kiedy wystąpi obowiązek oskładkowania przekazanych pracownikom świadczeń?

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowi m.in.:

• wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra,

• wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Tak wynika z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Analogiczne zasady obowiązują w zakresie składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem wynika z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla omawianej kwestii).

Podsumowując:

Wartość posiłków profilaktycznych i napojów, nieodpłatnie przekazywanych pracownikom, korzysta ze zwolnienia od podatku oraz nie podlega oskładkowaniu, jeżeli rodzaj tych posiłków, przypadki i warunki ich przekazywania wynikają z przywoływanych wcześniej przepisów ww. rozporządzenia z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy oraz rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów. Będą to zatem świadczenia przekazane:

• w naturze (do spożycia lub przygotowania posiłków), albo

• w postaci kuponów, bonów czy innych dowodów, z których wynika, że uprawniają one pracowników do otrzymania posiłków, artykułów spożywczych czy napojów bezalkoholowych.  

Natomiast wypłata ekwiwalentu pieniężnego za te posiłki i napoje lub zwrot pracownikom kosztów poniesionych na ich zakup powoduje powstanie u pracowników przychodu, od którego pracodawca zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy oraz naliczenia składek ZUS.

3. Wydatki na posiłki profilaktyczne i napoje jako koszty uzyskania przychodów

Wydatki ponoszone przez pracodawców na zakup posiłków profilaktycznych i napojów dla pracowników następują w wyniku wypełnienia obowiązków nałożonych ww. przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy. Ich celem jest zapewnienie pracownikom właściwych warunków pracy. Niewątpliwie wydatki te ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą osiągnięciu, zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Spełniają zatem główny warunek, umożliwiający zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF). Ponadto, wydatki na zakup posiłków profilaktycznych i napojów dla pracowników nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Jednoznacznie z tego wynika, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na zakup posiłków profilaktycznych i napojów przeznaczonych dla pracowników. Naszym zdaniem, prawo zaliczenia do kosztów przysługuje również wówczas, gdy pracodawca wykracza poza obowiązkowe minimum określone w ww. przepisach i zapewnia dodatkowe świadczenia w tym zakresie, czyli np. dodatkowe napoje bezalkoholowe, według własnego uznania.

4. Zasady odliczania VAT naliczonego od wydatków na posiłki i napoje

Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie dodatkowo należy mieć na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w odniesieniu do usług gastronomicznych podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (z wyjątkami nieistotnymi w omawianej sytuacji).

Ponieważ jak już przedstawiono powyżej, posiłki profilaktyczne i napoje dla pracowników mogą być nabywane w różny sposób, właśnie od sposobu nabycia będzie zależało, czy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. I tak, jeżeli nabycie posiłków i napojów nastąpi w ramach usługi gastronomicznej (tzn. gdy pracodawca nabędzie posiłki profilaktyczne i napoje w miejscu, w którym są one przygotowywane i podawane, np. w restauracji lub barze), podatnik nie odliczy podatku naliczonego od posiłków i napojów nabywanych w ramach usługi gastronomicznej.

Natomiast, jeżeli nabycie posiłków i napojów nastąpi:

• w formie usługi cateringowej, tj. usługi polegającej na przygotowywaniu i dostarczaniu gotowych posiłków do odbiorców zewnętrznych,

• w ramach usług stołówkowych,

• jako zakup artykułów spożywczych, z których podatnik sporządzi posiłek lub przekaże je pracownikom, którzy posiłek ten przygotują samodzielnie

- wówczas pracodawca (podatnik) może odliczyć VAT naliczony od zakupionych artykułów spożywczych.

Na zakończenie rozważań o VAT należy wskazać, że nieodpłatne przekazanie posiłków profilaktycznych i napojów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie została wymieniona w ustawie o VAT. Przekazania tego nie można bowiem uznać za przekazanie towarów (ani świadczenie usług) na cele osobiste pracowników, o którym mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Zatem podatnik nie wystawia faktury wewnętrznej, dokumentującej to przekazanie i nie wykazuje z tego tytułu VAT należnego.

5. Ewidencja księgowa nabycia oraz przekazania pracownikom posiłków i napojów

W księgach rachunkowych nabycie posiłków profilaktycznych i napojów oraz ich przekazanie pracownikom zgodnie z wyżej omówionymi zasadami można zaewidencjonować w następujący sposób:  

Jeżeli świadczenia rzeczowe wydano pracownikom bezpośrednio po zakupie, z pominięciem magazynu, operację 2 i 3 należy zastąpić następującym zapisem:  

Jeżeli powyższe świadczenia powodowałyby obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ZUS, ewidencja tych obciążeń przebiegałaby na zasadach ogólnych.

Natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zakup posiłków profilaktycznych i napojów (lub produktów, z których te posiłki zostaną przyrządzone) ewidencjonują w kolumnie 13 podatkowej księgi „Pozostałe wydatki”.