Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 21 (776) z dnia 20.07.2012

Dotacja otrzymana z urzędu gminy a koszty uzyskania przychodów pokryte tą dotacją

Jako osoba fizyczna prowadzę żłobek i z tego tytułu otrzymuję dotację z urzędu gminy. Wielkość dotacji uzależniona jest od ilości dzieci przebywających w żłobku w danym miesiącu. Urząd gminy, przydzielając dotację, nie określa w ścisły i jednoznaczny sposób, na jaki konkretnie cel ma być ona wydatkowana. Różnorodny charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności żłobka (wyżywienie, pensje pracowników, opłaty za lokal, itp.) nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które z dotacji. Proszę o wyjaśnienie:

1) Czy ww. dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Jeżeli tak, to czy prawidłowe będzie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich kosztów, a następnie zmniejszenie ich jednym zapisem w dniu otrzymania dotacji?

Dotacja a przychody z działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie obowiązującymi przepisami dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu należy jednak zauważyć, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF.

Kwestie dotyczące tworzenia i prowadzenia żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. nr 45, poz. 235 ze zm.).

W myśl art. 60 tej ustawy, podmioty prowadzące żłobek, w tym osoby fizyczne, mogą otrzymać na każde dziecko objęte opieką w żłobku dotację celową z budżetu gminy. Wysokość i zasady udzielania tej dotacji określa rada gminy w drodze uchwały.

Dotację otrzymaną na podstawie tych przepisów na prowadzenie żłobka należy zatem uznać za dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle powyższego, dotacja otrzymana z budżetu gminy z przeznaczeniem na prowadzenie żłobka jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne) - jednak przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF.

Podatnik, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, kwoty dotacji zwolnionej od podatku dochodowego nie powinien wykazywać w kolumnach 7-9 tej księgi, przeznaczonych do wpisywania przychodów podatkowych.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów bowiem ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychody oraz wydatki i koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów), które mają wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Omawiana dotacja może być jednak ujęta w kolumnie 16 księgi podatkowej "Uwagi". Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna ta jest przeznaczona do ewidencjonowania m.in. przychodów faktycznie otrzymanych przez podatnika.

Koszty uzyskania przychodów sfinansowane z dotacji

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF.

Co istotne, użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasowa konsekwencja zdarzeń.

Tak kwestię tę wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r., nr DD9/DD2/033/12/KOI/BRT/10/PK-2.

Zatem pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone (zrefundowane) podatnikowi w formie dotacji.

W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy wydatki te zostały poniesione po, czy też przed otrzymaniem takiej dotacji. Potwierdza to orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1440/07).

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, decyduje bowiem fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną z opodatkowania.

Jeżeli zatem podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle omawianych przepisów nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości, czyli w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji, która jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów podatkowych (m.in. we wspomnianej już interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 17 maja 2012 r.).

W takiej sytuacji podatnik, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, powinien odpowiednio skorygować (zmniejszyć) zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów - dokonując w momencie otrzymania dotacji zwolnionej z opodatkowania stosownego zapisu ze znakiem minus lub kolorem czerwonym w kwocie stanowiącej równowartość tej dotacji.

Natomiast wydatki i koszty, które nie zostały sfinansowane z omawianej dotacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.