Kiedy zwrot "innych wydatków" jest neutralny podatkowo?

Nie zawsze należne kwoty i wartość pieniężna otrzymanych świadczeń stanowią podstawę ustalenia dochodu u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W art. 14 ust. 3 updof i art. 12 ust. 4 updop, w sposób wyczerpujący zostały wyliczone przychody niezaliczane do przychodów podatkowych. Należą do nich m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio pkt 3a i 6a wskazanych przepisów).

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że regulacje art. 14 ust. 3 pkt 3a updof i art. 12 ust. 4 pkt 6a updop odnoszą się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 updof lub art. 16 updop. Ponadto przyjmuje się, że wydatek zwrócony musi być odpowiednikiem wydatku poniesionego, czyli "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony (por. wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 877/07 - orzeczenia prawomocne).

Przykład

Podatnik zapłacił za 12 miesięcy z góry czynsz za wynajem biura. Zgodnie z przepisami o rachunkowości nie ujął całej kwoty zapłaconego czynszu do kosztów, lecz w poszczególnych okresach sprawozdawczych aktywował koszty przypadające odpowiednio na dany okres. Na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych sukcesywnie zaliczał je również do kosztów uzyskania przychodów.

Na trzy miesiące przed upływem terminu najmu przeniósł biuro do budynku nabytego na potrzeby działalności. Wynajmujący zwrócił podatnikowi kwotę odpowiadającą wartości czynszu za trzy miesiące.

Ponieważ uprzednio opłaconego za te miesiące czynszu podatnik nie uwzględnił w rachunku podatkowym w kosztach uzyskania przychodów, kwota zwróconego czynszu nie stanowi u niego przychodu podatkowego.

Stwierdzenie podstaw do wyłączenia z przychodów otrzymanych należności jako zwrotu "innych wydatków" w praktyce często budzi wątpliwości. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odszkodowanie, które rekompensuje mu uprzednie poniesienie wydatku niepodlegającego ujęciu do kosztów podatkowych. Generalnie bowiem, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 12 updof i art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, kwoty pieniężne otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku przedsiębiorstwa, są uważane za przychody z tej działalności podlegające opodatkowaniu.

Powstaje pytanie, czy otrzymane odszkodowanie można uznać za zwrot poniesionych wydatków, a jeśli tak, to w jakich okolicznościach? Niestety analiza orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.

Odszkodowanie wypłacone przewoźnikowi, który wadliwie wykonał usługę

W wyroku z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 985/07 NSA orzekł, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a updop przewoźnik powinien uznać za przychody opodatkowane podatkiem dochodowym odszkodowanie otrzymane od swojego ubezpieczyciela w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w umowie ubezpieczenia, tj. powstania odpowiedzialności odszkodowawczej wobec kontrahenta za zawinione przez przewoźnika uszkodzenie przesyłki.

Sąd wyjaśnił, że podstawę roszczenia o wypłatę odszkodowania stanowi u przewoźnika umowa ubezpieczenia zawarta z ubezpieczycielem. Zgodnie zaś z art. 805 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Prawo do odszkodowania jest więc konsekwencją uprzedniego ponoszenia przez przewoźnika składek ubezpieczeniowych na rzecz ubezpieczyciela, które to składki są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W rezultacie NSA uznał, że kwota otrzymana od ubezpieczyciela nie stanowi u przewoźnika zwrotu wydatku z tytułu odszkodowania wypłaconego kontrahentowi za nienależyte wykonanie umowy przewozu (tj. zawinione uszkodzenie przewożonych rzeczy). Tym samym, skoro w analizowanym stanie faktycznym nie miał miejsca zwrot przez kontrahenta świadczenia pieniężnego uzyskanego wcześniej w formie odszkodowania wypłaconego przez przewoźnika, zatem art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie miał tu zastosowania. Bez znaczenia jest okoliczność, że wypłaconej kontrahentowi kwoty odszkodowania przewoźnik nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Rekompensata straty finansowej spowodowanej błędem biura rachunkowego

W interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2010 r., nr IBPB1/415-896/10/WRz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wypowiadając się co do możliwości wyłączenia spod opodatkowania odszkodowania wypłaconego podatnikowi z ubezpieczenia OC biura rachunkowego, zajął stanowisko niekorzystne dla podatnika.

W opisie stanu faktycznego sprawy podatnik wyjaśnił, że z winy biura rachunkowego powstała u niego zaległość podatkowa w podatku dochodowym. Wydatek z tego tytułu nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, w związku z czym podatnik uznał, że odszkodowanie na pokrycie tej straty wypłacone przez ubezpieczyciela, z którym biuro miało zawartą umowę ubezpieczania odpowiedzialności cywilnej, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Organ podatkowy uznał to stanowisko za błędne, twierdząc, że skoro otrzymane przez podatnika odszkodowanie jest świadczeniem wynikającym z wykonania umowy ubezpieczenia zawartej przez biuro rachunkowe z firmą ubezpieczeniową, to nie stanowi zwrotu wydatków podlegających wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof.

Zwrot kosztów naprawy powypadkowej samochodu osobowego nieobjętego ubezpieczeniem AC

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof i art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, opodatkowaniu nie podlega natomiast odszkodowanie wypłacone z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy wypadku drogowego w takiej części, w jakiej stanowi u poszkodowanego zwrot poniesionych kosztów naprawy powypadkowej uszkodzonego samochodu osobowego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Swoją opinię w tej kwestii, wyrażoną w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa resort finansów (w piśmie z 27 kwietnia 2007 r., nr MB8/232/2007) uzasadniał, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III CZP 32/03. Skoro - jak stwierdził SN - odszkodowanie przysługujące od ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej za uszkodzenie pojazdu mechanicznego obejmuje niezbędne i ekonomicznie uzasadnione koszty naprawy pojazdu, to pod względem podatkowym ta część odszkodowania może być uznana za zwrot poniesionych wydatków i jako taka podlegać wyłączeniu z przychodów. Analogiczne stanowisko znajdujemy m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych w: Warszawie z 4 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-952/10-2/AM i 8 lutego 2008 r., nr IPPB1/415-392/07-2/AJ oraz Katowicach z 18 lipca 2008 r., nr IBPB1/415-348/08/TK.