Rozliczenie czynszu za najem lokalu zapłaconego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej

Podatnik po uzyskaniu decyzji o powołaniu na notariusza rozpoczął w trakcie 2011 r. prowadzenie działalności notarialnej w lokalu wyznaczonym mu na siedzibę kancelarii. Lokal ten jest przedmiotem najmu, na podstawie umowy zawartej na początku 2011 r. W rezultacie podatnik ponosił koszty opłat czynszowych w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prowadzenia działalności. Czy poniesione wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Jeżeli tak, to czy potrącenie tych kosztów będzie możliwe dopiero w miesiącu uzyskania pierwszego przychodu, skoro podatnik stosuje tzw. memoriałową metodę ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze?

Opłaty czynszowe za okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej podatnik powinien ująć do kosztów podatkowych w pierwszym miesiącu prowadzenia tej działalności, niezależnie czy w tym okresie osiągnął przychody.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 updof, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie dany koszt nie może być wymieniony w art. 23 updof, który określa katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl tych regulacji wydatki, których poniesienie jest konieczne w związku z organizacją działalności gospodarczej przez podatnika, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, o ile nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowi przeszkody w rozliczeniu takich kosztów fakt poniesienia ich jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przepisy art. 23 updof nie zawierają unormowań, które w sposób generalny wykluczałyby z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności.

Ponoszenie przez podatnika kosztów najmu lokalu przeznaczonego na kancelarię notarialną jeszcze przed rozpoczęciem tej działalności było uzasadnione. Stosownie bowiem do art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. nr 189, poz. 1158 ze zm.), Minister Sprawiedliwości powołuje notariusza i wyznacza siedzibę jego kancelarii, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Oznacza to, że wnioskując o wskazanie określonego lokalu jako siedziby kancelarii notarialnej, podatnik musiał zagwarantować sobie prawo do tego lokalu, zawierając odpowiednio wcześniej umowę najmu.

Kwestią wymagającą omówienia pozostaje ustalenie momentu, w którym opłaty czynszowe poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że podatnik zdecydował się ewidencjonować koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stosując zasady określone dla prowadzących księgi rachunkowe. Taką możliwość stwarza art. 22 ust. 6 updof. W rezultacie, na rozliczenie kosztów prowadzonej działalności będzie miał wpływ ich związek z osiąganymi przychodami. Koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Generalnie koszty bezpośrednie podlegają rozliczeniu w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 updof). Z kolei koszty pośrednie należy rozliczać w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c updof).

Wydatki z tytułu czynszu za najem lokalu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej należą do kategorii tzw. kosztów pośrednich. Powinny więc być ujmowane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, czyli na dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w podatkowej księdze (art. 22 ust. 6b updof). W stanie faktycznym opisanym w pytaniu, podstawą do zaksięgowania czynszu jest zawarta przez podatnika umowa najmu. W odniesieniu do wydatków, których termin wymagalności przypadał na okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej, należy wprowadzić je do podatkowej księgi i rozliczyć już w pierwszym miesiącu prowadzenia tej działalności. Moment uzyskania pierwszego przychodu jest w tym przypadku bez znaczenia.