Różnice inwentaryzacyjne jako przychody i koszty podatkowe

W celu usprawnienia realizacji zamówień spółka z o.o. planuje założyć centrum magazynowe, do którego trafiałyby towary od producentów, a następnie przekazywane byłyby w ilości i jakości zamówionej przez klientów. Zważywszy na rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności nie można wykluczyć, że w trakcie składowania nie doszłoby do wystąpienia niedoborów lub nadwyżek towarów. Jak należy w ramach rozliczenia podatkowego ujmować te różnice magazynowe?

Nadwyżki lub niedobory magazynowanych towarów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać trzeba za, odpowiednio, przychód i koszt uzyskania przychodu.

Do zaliczenia nadwyżek inwentaryzacyjnych do przychodów skłania interpretacja art. 12 updop. Jako jedną z przykładowych kategorii przychodów wymienia ona wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przypadek, gdy wskutek przeprowadzonej inwentaryzacji okazuje się, że towarów jest faktycznie więcej niż wynika to z ewidencji magazynu, oznacza, że towary te zostały otrzymane nieodpłatnie, co wyczerpuje definicję ustawową.

Sytuacja komplikuje się nieco w przypadku wykrycia niedoborów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ażeby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, wymaga istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaistnieniem tego wydatku a uzyskaniem przychodu lub realną szansą na jego uzyskanie. Nabycie towarów, w celu handlowym, mimo ich utracenia zanim doszło do sprzedaży, pozostaje w tym związku, dokonywane jest bowiem w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zbadać jednak należy, czy dana strata nie jest wynikiem zaniedbania podatnika, czy wręcz jego winy. Ponadto jej wystąpienie musi być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, a związanym z normalnym i racjonalnym jego działaniem. Dlatego też zwrócić trzeba uwagę na odpowiednie procedury i środki techniczne, które miałyby na celu zapobieżenie powstawaniu niedoborów. Podatnik niezwracający szczególnej uwagi na zabezpieczenie towarów przed ich kradzieżą, zniszczeniem bądź zaginięciem nie będzie mógł zaliczyć w ten sposób powstałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodu.

W opisanym przez Czytelnika stanie faktycznym, ażeby zaliczyć różnice magazynowe do jednej z dwóch kategorii, konieczne będzie prowadzenie przez niego inwentaryzacji. Obowiązek taki wywieźć można z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), a dokładniej z jej artykułu 26 i 27. W myśl tych przepisów, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W związku z art. 15 ust. 4e updop moment ujęcia niedoborów w księgach rachunkowych wskazywać będzie na moment poniesienia tych kosztów, a więc ich potrącalności.