Przegląd Podatku Dochodowego nr 15 (279) z dnia 1.08.2010

Kiedy nieściągalna wierzytelność może być kosztem podatkowym?

1. Odpis aktualizujący - moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

W 2008 r. jednostka (podatnik CIT) utworzyła odpis aktualizujący, który zaliczyła do pozostałych kosztów operacyjnych. W 2009 r. należność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem spełnione zostały warunki uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jednak jednostka nie zaliczyła odpisu aktualizującego do kosztu podatkowego. Czy może to zrobić w 2010 r.?

Nie. Odpis aktualizujący można ująć w kosztach podatkowych tylko w odpowiednim roku podatkowym (w opisanych okolicznościach w 2009 r.).

Zasadniczo odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, na co wskazuje treść art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Wyjątek stanowią odpisy aktualizujące, określone w ustawie o rachunkowości, jeżeli:

• należności, na które dokonano odpisów aktualizujących były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,

• nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, m.in. gdy:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W opisanym w pytaniu przypadku uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności jest potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego. Miało to miejsce w 2009 r. Wcześniej, tj. w 2008 r., dokonano odpisu aktualizującego. Zatem dokonany odpis aktualizujący mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., pod warunkiem, że należności, na które dokonano odpisu aktualizującego były uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych.

Zwróć uwagę!

Jeżeli podatnik nie zaliczył odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym spełnione zostały wymagane warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenie odpisu aktualizującego, to aby zaliczyć ten odpis do kosztów podatkowych, musi dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-803/09-2/AG.

2. Udokumentowanie nieściągalności należności jako warunek ujęcia jej wartości w kosztach podatkowych

Dwa lata temu mogliśmy ująć w kosztach uzyskania przychodów odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność (spełnione były podatkowe warunki uprawdopodobnienia nieściągalności). Nie dokonaliśmy tego. W tym roku nieściągalność należności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Czy teraz możemy udokumentowaną nieściągalną należność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wcześniej nie ujęliśmy w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego?

Wierzytelność uznaną za nieściągalną zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nie był ujęty w kosztach podatkowych.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne wynika z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Zależy to jednak od spełnienia następujących warunków:

• wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,

• konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony odpowiednio w art. 23 ust. 2 updof i art. 16 ust. 2 updop.

Podatnik, aby zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów podatkowych, musi posiadać:

1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowienie sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. 

Zwróć uwagę!

Z powołanych przepisów nie wynika, by prawo do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zależało od wcześniejszego zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności (której nieściągalność została uprawdopodobniona) do kosztów podatkowych.

W opisanej sytuacji podatnik postąpiłby właściwie, gdyby jednak odpis aktualizujący w odpowiednim czasie uznał za koszt podatkowy. Zauważmy, że w księgach rachunkowych był on kosztem i nie ma przepisu, który wyłączałby ten koszt z kosztu uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie treść art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop wskazuje, że odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, jest kosztem uzyskania przychodów.

3. Odpis aktualizujący w kosztach podatkowych, to stan przejściowy

W 2008 r. na należność skierowaną na drogę sądową utworzyliśmy odpis aktualizujący. W 2009 r. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Odpis aktualizujący tę należność ujęliśmy w kosztach podatkowych. Teraz otrzymaliśmy od komornika postanowienie o nieściągalności tej należności. Jak obecnie rozliczyć ten odpis, skoro podatkowo był kosztem w momencie utworzenia?

Uznanie wierzytelności za nieściągalną, w przypadku gdy dokonano odpisu aktualizującego wartość należności i zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów, skutkuje powstaniem przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 7c updof i art. 12 ust. 1 pkt 4e updop), ale jednocześnie wartość tej wierzytelności jest kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 20 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop).

Odpis aktualizujący w kosztach podatkowych, to stan przejściowy. U podatników, którzy zaliczyli do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące wartość należności, zaistnienie zdarzeń skutkujących rozwiązaniem tych odpisów oznacza powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 7b i 7c updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e updop.

W przypadku przedawnienia wierzytelności, podatnik nie może zaliczyć jej wartości do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli uprzednio zarachował ją do przychodów podatkowych (art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

Jeżeli przedawnieniu uległy wierzytelności, na które podatnik uprzednio utworzył odpis aktualizujący zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop), konieczne jest doliczenie kwoty stanowiącej równowartość tego odpisu do przychodów podatkowych. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 7b updof i art. 12 ust. 1 pkt 4d updop, do przychodów podatnika zalicza się bowiem m.in. wartość należności przedawnionych w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
 

Pamiętajmy, że przedawnienie następuje wskutek upływu czasu. Kwestie związane z przedawnieniem roszczeń uregulowane są w przepisach art. 117-125 Kodeksu cywilnego.

4. Postanowienie o nieściągalności ocenia wierzyciel

Jednym z dowodów potwierdzających nieściągalność wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Jak rozumieć fakt, że powinno ono być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu?

Postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego może być podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

Zastosowane w przepisach ustaw o podatku dochodowym wyrażenie „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu" wskazuje, że wierzyciel musi być przekonany o tym, że faktycznie dłużnik nie ma majątku i dalsze dochodzenie należności jest bezprzedmiotowe. Potwierdza to NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07: „(...) z art. 16 ust. 2 pkt 1 (updop - przyp. red.) in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 K.p.c. zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie".

Jeśli podatnik nie jest przekonany, że postanowienie o nieściągalności odpowiada rzeczywistości, bo posiada więcej informacji o majątku dłużnika niż komornik, powinien doprowadzić do ponownej egzekucji. Mając wątpliwości, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, nie powinien wierzytelności odpisywać w koszty podatkowe. Trzeba jednak pamiętać, by nie dopuścić do przedawnienia, albowiem wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.