Przesłanki uznania odpisu aktualizującego za koszt podatkowy

Odpis aktualizujący jako koszt podatkowy

Odpisy aktualizujące wartość należności są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:

utworzone zostały zgodnie z przepisami o rachunkowości,
należności objęte takimi odpisami były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności wymienione w art. 23 ust. 3 updof i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, to m.in.:

wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej,
postawienie dłużnika w stan likwidacji lub ogłoszenie jego upadłości obejmującej likwidację majątku,
wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego,
wszczęcie na wniosek dłużnika postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego,
kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wystąpienie zdarzeń uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności należy oceniać na gruncie odrębnych przepisów.

Na tę konieczność zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r., nr IPPB3/423-846/10-4/GJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, w kwestii ujęcia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów na dzień wystąpienia do sądu z wnioskiem o nadanie tytułom wykonawczym klauzuli wykonalności. Organ podatkowy wyjaśnił, że: "Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, spełnienia łącznie dwóch przesłanek: potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania jej na drogę postępowania egzekucyjnego. Przy ustalaniu, czy w sytuacji Wnioskodawcy, będą spełnione powyższe przesłanki, należy sięgnąć do odrębnych przepisów regulujących sądowe postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne uregulowane jest w Części Trzeciej ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - dalej kpc (Dz. U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Przepisy kodeksu za podstawę egzekucji uznają tytuł wykonawczy, za który uważa się tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Wynika to wprost z art. 776 kpc (...). Dopiero po powstaniu tytułu wykonawczego i zgłoszeniu wniosku o wszczęcie egzekucji następuje postępowanie egzekucyjne. (...) Skierowanie wniosku o nadanie tytułom egzekucyjnym klauzuli wykonalności stanowi czynność przed rozpoczęciem właściwego postępowania egzekucyjnego i zdaniem organu nie wypełnia przesłanki wskazanej literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy".

Rozliczenie podatkowe odpisu aktualizującego

Do celów podatkowych, odpisy aktualizujące wartość należności uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Stosownie do art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Zwróć uwagę!

Przesłanki warunkujące uznanie odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów, tj. utworzenie takiego odpisu i uprawdopodobnienie nieściągalności należności, mogą zaistnieć w różnych latach podatkowych. W takim przypadku za moment powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności należy przyjąć dzień, w którym spełnione zostaną oba warunki.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2011 r., nr ITPB1/415-1131/10/WM, w której organ ten stwierdził, że: "(...) przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (...) - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (...)".

Należy zwrócić uwagę, że podatnik nie może w sposób dowolny decydować o utworzeniu odpisów aktualizujących wartość należności. Odpisów tych należy bowiem dokonywać z zachowaniem warunków określonych przepisami o rachunkowości.

Z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) wynika, że odpisy tworzy się m.in. na należności: kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna, pochodzące od dłużników postawionych w stan upadłości lub likwidacji, a także na należności przeterminowane lub nieprzeterminowane, ale o znacznym stopniu prawdopodobieństwa ich nieściągalności. Jednocześnie powołana ustawa obliguje podatników, aby nie rzadziej niż raz w roku, i nie później niż na dzień bilansowy weryfikowali stan swoich należności w celu urealnienia wartości wszystkich należności i roszczeń ujmowanych w bilansie.

Niezarachowanie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych danego roku może zostać uznane za błąd, w sytuacji gdy istnieje taki obowiązek. Jeżeli taki błąd zostanie ujawniony:

przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego - dokonuje się korekty sprawozdania finansowego za dany rok, a w księgach rachunkowych roku, którego sprawozdanie dotyczy, ujmuje się wartość odpisu aktualizującego,
po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - tworzy się odpis aktualizujący i ujmuje w księgach rachunkowych tego roku, w którym powzięto informację o błędzie.

Stwierdzenie błędu polegającego na nieutworzeniu w latach poprzednich odpisu aktualizującego i zaksięgowanie tego odpisu w księgach rachunkowych danego roku, nie wypłynie na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2011 r., nr IPTPB1/415-10/11-4/AG, stwierdzając, że: "Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (...). Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że (...) w 2009 r. zostały spełnione warunki do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za uprawdopodobnioną. Przy czym odpis aktualizujący wartość tych należności został wprowadzony do ksiąg rachunkowych Spółki w 2010 r. (...) jeżeli odpis aktualizujący został dokonany przez Spółkę z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości, po wcześniejszym uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi on koszt uzyskania przychodów w terminie jego dokonania. Jeżeli Spółka dokonała odpisu aktualizującego w 2010 r., to będzie to koszt uzyskania przychodów roku 2010".