Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (744) z dnia 1.09.2011

Kiedy w kosztach podatkowych uwzględniać wynagrodzenie, gdy występuje produkcja w toku lub wyroby na zapasie?

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF, czyli m.in. ze stosunku pracy, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, aż do czasu ich faktycznej wypłaty.

Także składki ZUS od tych wypłat stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem, że zostaną one opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w tym samym miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów do czasu faktycznej zapłaty do ZUS.

Zasady powyższe wynikają z art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a oraz ust. 3d ustawy o PDOF.

Głównym celem wprowadzenia powyższych przepisów było wyeliminowanie sytuacji finansowania się przedsiębiorców środkami należnymi pracownikom i ZUS-owi. Jest to swego rodzaju sankcja za nieterminowe wypłaty wynagrodzeń i nieterminowe wpłaty do ZUS. Przepisy te w tym względzie spełniają swój cel, bowiem bez terminowej wypłaty nie ma kosztów uzyskania przychodów.

Nie budzą też one w praktyce wątpliwości.

Problem pojawia się, gdy wynagrodzenia są kosztem bezpośrednim i jako takie składają się na koszt wytworzenia wyrobów czy produkcji (usług) w toku. Bowiem wówczas część z nich - jako element ceny wyrobu czy kosztu wytworzenia produkcji w toku, stanie się kosztem z chwilą sprzedaży, a więc później. Spełnia to też wymóg podatkowy uznawania kosztów bezpośrednich z chwilą uzyskania przychodów. Jednak powstaje wówczas pytanie, czy wynagrodzenia takie, będące elementem kosztu wytworzenia i ceny wyrobu, należy dla celów podatkowych "wybierać" z wartości zapasu wyrobów i produkcji w toku i zaliczać do kosztów podatkowych w miesiącu którego dotyczą?

Takie też pytania napływają do naszej redakcji.

Otóż absolutnie nie należy ich wybierać. Wynagrodzenia bowiem i składki ZUS, tak jak inne koszty rodzajowe, podlegają kwalifikacji podatkowej (zaliczeniu lub nie do kosztów uzyskania przychodów) wyłącznie na etapie wstępnego ich ujęcia na kontach zespołu 4 ("Wynagrodzenia" i "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"). Na tym etapie są to bowiem wynagrodzenia i składki ZUS. Dalszy etap rozliczenia tych kosztów powoduje, że zmieniają one treść ekonomiczną. Są one, jako koszt złożony, rozliczane na poszczególne komórki organizacyjne (produkcję podstawową, koszty zarządu, ogólnoprodukcyjne, itp.). Następnie "wchodzą" do wartości wytworzenia wyrobu czy produkcji (usług) w toku i są w sumie globalnej kosztu wytworzenia. Z kolei koszty wytworzenia są niejako dzielone na te, które dotyczą wyrobów (robót, usług) już sprzedanych i te, które tkwią w zapasach wyrobów czy produkcji w toku. Nie ma więc absolutnie żadnej możliwości "pozbierania tych cząstkowych kwot wynagrodzeń" ani księgowego ich śledzenia i ustalania na każdym etapie produkcji, jaka ich część jest wkalkulowana w cenę wyrobu, który jest na zapasie, a jaka w cenę wyrobu już sprzedanego. Po prostu jako element kalkulacyjny kosztu wytworzenia będą one kosztem z chwilą sprzedaży wyrobów gotowych (produkcji, usług).

Jak zatem należy ustalać wynagrodzenia stanowiące i niestanowiące kosztu podatkowego?

W świetle przepisów bilansowych wynagrodzenia i należne od nich składki ZUS ujmowane są w koszty okresu, którego dotyczą, niezależnie od tego, czy zostały zapłacone. Jednak by spełnić wymogi przepisów podatkowych należy dostosować ewidencję księgową - odpowiednią ewidencję analityczną, umożliwiającą wyłączanie pozycji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (np. niewypłaconych wynagrodzeń, niewpłaconych składek ZUS, ale także innych kosztów, np. reprezentacji).

W jednostkach stosujących pełną ewidencję kosztów to wyodrębnienie jest na kontach zespołu 4. Do danego rodzaju kosztu można wówczas stosować rozszerzenie analityczne z dopiskiem "... niestanowiące kosztu uzyskania przychodów".
 

W następnym miesiącu, gdy staną się kosztem uzyskania przychodów, będą przeksięgowane na konta kosztów stanowiących koszty podatkowe i bilansowe, czyli Ma konto 43-2 i Wn konto 43-1 "Wynagrodzenia". Tak samo składki ZUS będą ujęte Ma konto 44-2 i Wn konto 44-1 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".

Dla celów bilansowych koszty danego miesiąca będą stanowiły sumę sald kont kosztów, także tych niestanowiących kosztów podatkowych. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania koszty z rozszerzeniem "niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" będą statystycznie pomniejszały koszt sprzedanych wyrobów (konto 71), jeśli te konta kosztowe są przyjmowane do ustalenia podstawy opodatkowania.

Powyższa zasada spełnia wymogi przepisów podatkowych zaliczania wynagrodzeń do kosztów.

Natomiast na etapie dalszego rozliczania kosztów produkcji, o czym wspomnieliśmy wcześniej, wynagrodzenia zmienią swoją treść ekonomiczną i jako koszty złożone staną się elementem kosztu wytworzenia (będą w sumie kosztów figurowały na koncie "Wyroby gotowe", "Produkcja w toku"). Bez znaczenia jest, że w jakimś miesiącu niewypłacone wynagrodzenia i niewpłacone składki w jakiejś części będą podwójnie wyłączone z kosztów, raz na kontach zespołu 4, a drugi raz w części, w jakiej stanowią element ceny wyrobu gotowego czy produkcji w toku.

Dalsze rozliczenie wynagrodzeń i składek ZUS (tak jak innych kosztów, czyli m.in. amortyzacji, zużycia energii, materiałów, usług obcych) na miejsca powstania kosztów odbywa się już na zasadach przyjętych przez jednostkę, czyli np.:
 

Na koniec miesiąca koszty te podlegają dalszemu rozliczeniu, czyli:
 

Jak widać z powyższego, wynagrodzenia na etapie poszczególnych rozliczeń - jako część kosztu wytworzenia - niejako przekształciły się w wyrób gotowy, są jego cząstką. Na żadnym z tych etapów rozliczeń nie można ustalić, jaka cząstka będzie sprzedana, jaka pozostanie na zapasie jako wyrób gotowy, a jaka będzie półproduktem. Ale też i nie ma takiej potrzeby. Gdyż jak wyżej wspomniano, rozbudowanie ewidencji na kontach zespołu 4 spełnia wymogi dostosowania ewidencji księgowej do celów podatkowych.

Odchylenia podlegają dalszemu rozliczeniu, co szczegółowo prezentowaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 17 z br., w artykule pt. "Zasady rozliczania kosztów produkcji i ustalania wyniku finansowego w jednostkach produkcyjnych".

Jakie jest stanowisko organów podatkowych?

Z wyjaśnień niektórych organów podatkowych wynika, że koszty wynagrodzeń i składki ZUS powinny zawsze być zaliczone do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne, jeśli wypłacono je w terminie, a więc, że nie mogą one jako koszty bezpośrednio związane z przychodem być uwzględnione z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, dlatego że, tak jak wykazaliśmy w tym artykule, wynagrodzenia i składki ZUS tylko na etapie księgowania ich jako kosztu prostego podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, a po rozliczeniu stają się one kosztem wytworzenia (są w cenie wyrobu gotowego) i wobec tego są kosztem podatkowym z chwilą uzyskania przychodu. Z taką interpretacją organu podatkowego nie można się zgodzić także i dlatego, że niemożliwe jest "wybranie" tych wynagrodzeń, a przede wszystkim czemu miałoby to służyć, skoro będące elementem kosztu wytworzenia wynagrodzenia będą kosztem podatkowym, tyle że później.

Natomiast za całkowicie zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-369/11/AK, odnośnie traktowania wynagrodzeń dotyczących kosztu wytworzenia środka trwałego, że będą one kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od terminu wypłaty. Zwróćmy jednak uwagę, że takie wynagrodzenia są od razu księgowane na konto 08 "Środki trwałe w budowie", nie są one ujmowane jako koszt prosty na koncie zespołu 4 "Wynagrodzenia". Gdyby jednak jednostka obciążała środki trwałe w budowie wartością skalkulowanych świadczeń własnych wydziałów, wówczas oczywiście wynagrodzenia w jakiejś części też by w tej ogólnej wartości były odniesione na konto 08. Jednak w takim przypadku są one pierwotnie ujmowane na koncie "Wynagrodzenia" i na tym etapie podlegają kwalifikacji podatkowej, tak jak inne wynagrodzenia.