Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 35 (898) z dnia 10.12.2015

Wypłata nagród z dochodu po opodatkowaniu a koszty uzyskania przychodów pracodawcy - uchwała siedmiu sędziów NSA

(uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15)

Na łamach naszego czasopisma wielokrotnie pisaliśmy o rozbieżnych stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów nagród i premii wypłacanych pracownikom z zysku netto. Organy podatkowe uważały, że przedmiotowe nagrody/premie nie mogą być uznawane za koszty podatkowe pracodawcy, gdyż nie mają one charakteru kosztowego, ponieważ źródłem ich wypłat jest wypracowany zysk netto, tj. z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1286/14/MS, czy interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2013 r., nr DD6/033/164/MNX/09/PK-28/RD-114159/13).

Z kolei sądy administracyjne prezentowały w tej sprawie różne stanowisko. W niektórych wyrokach prezentowany był pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych (np. wyrok NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11), w niektórych natomiast wyrokach sądy administracyjne orzekały, że przedmiotowe nagrody/premie pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12).

W związku z tymi rozbieżnościami NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne: Czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika?

Odnosząc się do ww. zapytania, NSA w składzie siedmiu sędziów w pierwszej kolejności zastrzegł, że analizie poddano możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych "z dochodu po opodatkowaniu", tak jak ujął to skład sądu, przedstawiając pytanie prawne. Zdaniem siedmioosobowego składu NSA, jest to o tyle istotne, że przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia "z zysku po opodatkowaniu". Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin: prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

W ww. uchwale NSA wskazał, że dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu kluczowe znaczenie ma określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem NSA, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów.

Według NSA, nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Następnie siedmioosobowy skład NSA rozważał, czy przedmiotowe nagrody/premie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

NSA przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP, na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przepisu tego można - według NSA - wywnioskować, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, zdaniem NSA, przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu.

Wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy

NSA stwierdził, że wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę. Zatem, skoro nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Sąd wskazał, że:

"(...) Zgodnie z art. 85 § 2 K.p., wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Świadczy to o tym, że zgodnym z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku - w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.

Reasumując powyższe wywody należy przyjąć, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy. (...)"

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nagród/premii z dochodu po opodatkowaniu nie jest podwójnym ujmowaniem tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów

NSA stwierdził, że nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty, może bowiem stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast, czy wydatek z ww. źródła może stanowić koszt podatkowy, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o PDOP. Według NSA, gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych. Ponadto:

"(...) dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego. (...)"

Siedmioosobowy skład NSA wskazał ponadto, że skoro pracownicy przyczyniają się swoją pracą do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

NSA stwierdził, że nie można podzielić poglądu o tym, że źródło wypłaty nagród i premii (z dochodu po opodatkowaniu) ma decydujące znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków. Nie wynika to bowiem z żadnego przepisu ustawy o PDOP, ani też z innych przepisów.

Od redakcji:

W wydanych po tej uchwale interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-253/15/PC, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-213/15-4/KC organy podatkowe zajęły stanowisko, że nagrody/premie wypłacone z zysku netto mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wspomnijmy, że w postanowieniu z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3069/13 NSA nie podzielił stanowiska zawartego w przedmiotowej uchwale wskazując, że nie wyjaśnia ona wszystkich poważnych wątpliwości prawnych mających zasadnicze znaczenie w sprawie. Konieczna jest bowiem dodatkowa wykładnia przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP. W związku z tym NSA w ww. postanowieniu przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA ponownie do rozpatrzenia zagadnienie prawne: Czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?