Paczki i imprezy dla dzieci pracowników z okazji Dnia Dziecka - aspekt podatkowy i bilansowy

1. Przychód pracownika

Do przychodów pracownika ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Są to m.in., oprócz wynagrodzenia zasadniczego, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (zob. art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF).

Od pewnego czasu toczy się spór o to, czy w sytuacji, gdy świadczenie otrzymuje dziecko pracownika, przychód powstaje u tego dziecka, czy u pracownika. Kwestia ta była również przedmiotem pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 27 marca 2013 r., stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 14833. Podsekretarz stanu stwierdził, iż do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są również wypłaty oraz świadczenia dotyczące rodziny pracownika, jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny łączący pracownika z pracodawcą. Zatem również pokryte przez pracodawcę koszty imprezy organizowanej dla dzieci pracownika oraz otrzymane przez dzieci pracownika paczki stanowią przychód tego pracownika ze stosunku pracy, a nie jego dzieci. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny pracownika (dziecko) nie otrzymałby tego świadczenia. Więcej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z 1 maja 2013 r., w artykule pt. "Opodatkowanie świadczeń z ZFŚS dla dzieci pracowników (byłych pracowników) - odpowiedź na interpelację poselską".

W świetle powyższego, jeśli dziecko otrzyma świadczenie, to ewentualny przychód z tego tytułu może powstać u pracownika.

Otrzymanie ww. świadczeń nie zawsze będzie się wiązało z powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika, w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł (świadczeniami rzeczowymi nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi).

A zatem, jeśli świadczenia dla dzieci pracowników z tytułu Dnia Dziecka (paczki, udział w imprezie) zostały im przekazane w związku z finansowaniem działalności socjalnej i zostały w całości sfinansowane ze środków ZFŚS, to wartość tych świadczeń będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że wartość tych świadczeń (łącznie z innymi świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi) nie przekroczyła od początku roku kwoty 380 zł. Jeśli wartość świadczeń przekroczy 380 zł, nadwyżkę ponad tę kwotę należy doliczyć do pozostałych przychodów ze stosunku pracy osiągniętych przez pracownika w danym miesiącu i opodatkować.

WAŻNE: Limit 380 zł obejmuje zarówno wartość świadczeń uzyskanych przez samego pracownika, jak i członków jego rodziny.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia zostaną sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy, to niezależnie od ich wartości, pracownik uzyska przychód, który należy doliczyć do innych przychodów ze stosunku pracy i opodatkować. Nie ma w tym przypadku zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, gdyż źródłem finansowania ww. świadczeń są środki obrotowe pracodawcy, a nie środki ZFŚS.

Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma wspominaliśmy o problemach związanych z ustalaniem przychodu z tytułu udziału w imprezie zorganizowanej przez pracodawcę, gdy nie można precyzyjnie określić rzeczywistej wartości otrzymanego przez daną osobę świadczenia (gdyż nie wiadomo, kto i w jakim zakresie korzystał z konkretnych świadczeń). Organy podatkowe na ogół uważają, iż w takiej sytuacji wartość nieodpłatnego świadczenia, przypadającego na danego uczestnika imprezy, ustala się dzieląc wartość kosztów zorganizowania imprezy przez liczbę zaproszonych osób. Ustaloną w ten sposób cenę jednostkową przypisuje się osobom uczestniczącym w imprezie (więcej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z 1 maja 2013 r., w artykule pt. "Wydatki na pożegnanie pracowników odchodzących na emeryturę, sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy - aspekt podatkowy i ewidencja księgowa").

Podobnie uznał podsekretarz stanu w przywołanej wcześniej odpowiedzi na interpelację poselską:

"(…) wartość świadczenia, jaką pracodawca powinien doliczyć do przychodu danego pracownika, należy obliczyć, dzieląc łączną kwotę wydatków poniesionych przez pracodawcę na zorganizowanie imprezy przez liczbę zaproszonych uczestników (rodziców oraz dzieci), a następnie tak ustaloną wartość jednostkową przypisać osobom biorącym udział w tej imprezie. Przychód pracownika stanowić będzie iloczyn wartości jednostkowej świadczenia oraz liczby członków rodziny pracownika biorących udział w imprezie (z uwzględnieniem pracownika, jeżeli także był jej uczestnikiem). (…)"

2. Składki ZUS od świadczeń dla dzieci pracowników

Zasadniczo przychód, uzyskiwany przez pracowników ze stosunku pracy, stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. W niektórych przypadkach przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia z oskładkowania.

Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.), podstawy wymiaru składek nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Wobec powyższego, wartość świadczeń dla dzieci pracowników z tytułu Dnia Dziecka (paczki, udział w imprezie), jeśli świadczenia te stanowią pomoc socjalną i zostały sfinansowane ze środków ZFŚS, nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Nie są one również uwzględniane w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, bowiem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Powyższe świadczenia są wyłączone z oskładkowania niezależnie od ich wartości.

Inaczej jest natomiast w przypadku świadczeń z okazji Dnia Dziecka sfinansowanych ze środków obrotowych pracodawcy. Wartość tych świadczeń stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Brak jest bowiem przepisów, które umożliwiałyby zwolnienie tych świadczeń z oskładkowania.

3. Koszty uzyskania przychodów u pracodawcy

Jeśli świadczenia dla dzieci pracowników w postaci paczek lub udziału w imprezie z okazji Dnia Dziecka zostały sfinansowane ze środków ZFŚS, to poniesione na ten cel wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z wyjątkiem świadczeń urlopowych wypłaconych zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych).

Powyższe wyłączenie z kosztów podatkowych odnosi się również do wydatków na działalność socjalną, sfinansowaną ze środków obrotowych pracodawcy.

Przypomnijmy, że przez działalność socjalną, o której mowa powyżej, rozumie się m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej.

Gdyby świadczenia dla dzieci pracowników (sfinansowane ze środków obrotowych) nie miały charakteru socjalnego, to i tak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na te świadczenia byłoby ryzykowne. Organy podatkowe od dłuższego już czasu uważają, że świadczenia dla członków rodzin pracowników nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak związku z przychodami zakładu pracy. Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2013 r., nr ILPB3/423-491/12-6/AO. Sprawa dotyczyła spółki, która poniosła m.in. wydatki na zakup bonów podarunkowych dla dzieci pracowników. Świadczenia te, jak argumentowała spółka, miały służyć motywowaniu pracowników, poprawieniu ich efektywności oraz atmosfery wśród załogi. Zakup bonów został sfinansowany ze środków obrotowych, a ich wartość nie była uzależniona od sytuacji majątkowej danego pracownika. Organ podatkowy stwierdził:

"(…) wydatki ponoszone przez Spółkę na bony podarunkowe dla dzieci pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są bowiem ponoszone na rzecz pracowników Spółki, tylko na rzecz ich dzieci, a zatem nie można traktować ich jako kosztów pracowniczych. W takiej sytuacji nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonym wydatkiem a uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Dzieci pracowników nie przyczyniają się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów. (…)"

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w kwestii udziału rodzin pracowników, w tym ich dzieci, w imprezach integracyjnych (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2011 r., nr ILPB3/423-88/10/11-S/KS).

4. VAT należny od świadczeń dla dzieci pracowników

Jeżeli świadczenia dla dzieci pracowników, w postaci paczek czy udziału w imprezie z okazji Dnia Dziecka, zostały sfinansowane ze środków ZFŚS, to podatnik (zakład pracy) nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ww. świadczenia. Jednocześnie przekazanie dzieciom pracowników świadczeń sfinansowanych z ZFŚS nie rodzi obowiązku wykazania VAT należnego od tego przekazania. Czynności wykonywane w ramach administrowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są bowiem poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2013 r., nr ITPP1/443-1405/12/DM:

"(…) gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów finansując wydatki w całości lub w części z ZFŚS, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług i towarów od podmiotów trzecich, takich jak np. świadczenia wypoczynkowe, wstęp na basen, do kina, bony towarowe - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. (…)"

Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy ww. świadczenia zostaną sfinansowane ze środków obrotowych.

Przekazując dzieciom pracowników paczki z okazji Dnia Dziecka należy mieć na uwadze treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że przez dostawę towarów, powodującą obowiązek wykazania VAT należnego, uważa się także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, m.in. na cele osobiste jego pracowników, jeśli podatnikowi przysługiwało (w całości lub w części) prawo do odliczenia VAT od nabycia tych towarów. Przypomnijmy, że zasadniczo prawo do odliczenia VAT przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gdyby w chwili ponoszenia wydatków na zakup paczek dla dzieci pracowników podatnik znał jego przeznaczenie, to można byłoby przyjąć, że zakup ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Wówczas podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego od tego zakupu. W konsekwencji, przekazując te paczki dzieciom pracowników, podatnik nie wykazywałby VAT należnego.

Takie rozwiązanie mogłoby jednak nie zostać zaakceptowane przez właściwy dla podatnika organ podatkowy, który mógłby uznać, że podatnik powinien wykazać VAT należny od przekazania ww. paczek, gdyż przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (mimo, że podatnik nie skorzystał z tego prawa). Dlatego bezpieczniej będzie, jeśli podatnik przyjmie, że zakup ww. paczek (sfinansowany ze środków obrotowych) służył czynnościom opodatkowanym i odliczy VAT, a od przekazanych paczek wykaże VAT należny.

VAT należny od imprezy z okazji Dnia Dziecka

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, za które uważa się m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma pisaliśmy, że według organów podatkowych, organizacja imprez dla pracowników o charakterze motywacyjnym, integracyjnym, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług (nie powoduje obowiązku wykazania VAT należnego), gdyż jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy).

Inaczej należy jednak potraktować organizację imprezy dla dzieci pracowników z okazji Dnia Dziecka. Organizacja takiej imprezy nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika. To oznacza, że organizacja takiej imprezy dla dzieci pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem, od którego należy wykazać VAT należny.

5. Ewidencja księgowa

Wydatki na świadczenia dla dzieci pracowników z okazji Dnia Dziecka jednostka ewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych w zależności od źródła ich finansowania. Ewidencję tę zaprezentujemy na przykładzie paczek dla dzieci pracowników.

Zakup paczek sfinansowany ze środków ZFŚS:

Zakup paczek sfinansowany ze środków obrotowych pracodawcy:

Natomiast potrącone z wynagrodzenia pracownika składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczka na podatek dochodowy księgowane są na podstawie listy płac, na zasadach ogólnych.