Przegląd Podatku Dochodowego nr 3 (339) z dnia 1.02.2013

Wątpliwości wokół stosowania w praktyce nowych przepisów dotyczących zatorów płatniczych

Z początkiem bieżącego roku weszły w życie przepisy obydwu ustaw o podatku dochodowym (art. 24d updof oraz art. 15b updop) nakładające na podatników, zwlekających z zapłatą za nabyte towary i usługi, obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Deklarowanym przez ustawodawcę celem wprowadzenia tych przepisów jest m.in. poprawa płynności finansowej przedsiębiorców i ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce.

Nowe regulacje są jednak niedoskonałe i sprawiają liczne trudności interpretacyjne. Zapewne z tego względu, Ministerstwo Finansów zamieściło na swojej stronie internetowej http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacje (w polu "Czego dotyczy sprawa?" należy wybrać: "Zatory płatnicze") wskazówki mające ułatwić podatnikom wywiązywanie się z nowych obowiązków. Choć wyjaśnienia są rzeczywiście pomocne, to niestety nie ustrzeżono się błędów, a ponadto w przykładach ilustrujących stosowanie nowych przepisów nie uwzględniono zdarzeń gospodarczych o wyższym stopniu złożoności.

1. Korekta kosztów lub przychodów

Zasady dokonywania korekty kosztów podatkowych uzależnione zostały od terminu płatności ustalonego przez strony danej transakcji.

Zgodnie z dodanym art. 24d ust. 1 updof oraz art. 15b ust. 1 updop: "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów".

Z kolei art. 24d ust. 2 updof oraz art. 15b ust. 2 updop stanowi: "Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie".

Zmniejszenie kosztów podatkowych powinno więc nastąpić, w sytuacji gdy termin płatności:

• nie przekracza 60 dni - w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności, jeśli podatnik nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności,
   
• jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów podatkowych, jeśli w tym okresie płatność nie została uregulowana.

Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia kosztów płatność zostanie jednak uregulowana, podatnik w miesiącu, w którym to nastąpi, będzie zobowiązany do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia.

Wobec braku przepisów przejściowych, ważną informacją płynącą z ministerialnego wyjaśnienia, jest stwierdzenie, że nowe regulacje należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Jednak podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., będą stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Wynika to z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej (art. 17 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz. U. poz. 1342).

Moment, w którym korekta kosztów powinna być przeprowadzona, reguluje art. 24d ust. 3 updof oraz art. 15b ust. 3 updop: "Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach".

Praktyczne zastosowanie powołanego art. 24d ust. 3 updof oraz art. 15b ust. 3 updop przedstawiono w przykładzie 4 wspomnianego wcześniej ministerialnego opracowania. Pierwotnie z przykładu tego wynikało, że jeżeli dodatkowy termin upływa ostatniego dnia miesiąca, korektę kosztów należy przeprowadzić w miesiącu następnym. Był to oczywisty błąd, o czym świadczy to, że przykład ten został zmieniony. Po zmianie nadano mu następującą treść: "Podatnik nabył w dniu 30 stycznia 2013 r. usługę udokumentowaną fakturą i w tym dniu zaliczył kwotę wynikającą z faktury do kosztów podatkowych. Płatność za wykonanie usługi została ustalona na 100 dni, a więc płatność powinna być dokonana do dnia 10 maja 2013 r. W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych nie wystąpi, jeżeli podatnik ureguluje zobowiązanie za zakupioną usługę do dnia 30 kwietnia 2013 r. Jest to bowiem 90-ty dzień terminu liczonego od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych. W przypadku nieuregulowania do dnia 30 kwietnia 2013 r. zobowiązania za zakupioną usługę, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych w miesiącu kwietniu 2013 r.".

Nowe przepisy art. 24d ust. 5 updof oraz art. 15b ust. 5 updop przewidują sytuację, w której należy zwiększyć przychody: "Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów".

Rozwiązanie przyjęte w tych przepisach nasunęło nam pewne wątpliwości. Zauważmy bowiem, że co do zasady kategorie kosztu podatkowego i przychodu dotyczą roku, a nie miesiąca. Zgodnie z regulacjami obydwu ustaw o podatku dochodowym, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zaliczkę miesięczną wylicza się, odejmując od przychodów uzyskanych od początku roku poniesione w tym okresie koszty, co oznacza, że koszty za dany miesiąc ustala się narastająco od początku roku. Uwzględniając tę zasadę art. 24d ust. 5 updof oraz art. 15b ust. 5 updop, miałyby zastosowanie tylko na przełomie lat podatkowych.

Nasze Wydawnictwo wystąpiło do Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie zasad stosowania m.in. tych przepisów. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej nam 18 stycznia 2013 r. potwierdziło jednak, że: "Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) należy dokonać w miesiącu, w którym obowiązek ten powstaje. Jeżeli zatem obowiązek zmniejszenia kosztów powstał np. w miesiącu lipcu roku podatkowego, a w miesiącu tym podatnik nie poniósł kosztów, to wówczas zwiększa przychody, o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów".

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów dokonuje się "na bieżąco" w miesiącu, w którym powstał obowiązek zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów. Podatnik nie dokonuje tej korekty "wstecz".

2. Odpisy amortyzacyjne

Przepisy regulujące korektę kosztów lub przychodów mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W sytuacji gdy podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Również w przypadku tych składników majątku zmniejszenie zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 24d ust. 1 lub 2 updof i art. 15b ust. 1 lub 2 updop (art. 24d ust. 6 updof i art. 15b ust. 6 updop).

Jak wynika z art. 24d ust. 6 updof oraz art. 15b ust. 6 updop, a także wyjaśnień ministerialnych, zasady dotyczące korekty kosztów stosuje się do tej części odpisów amortyzacyjnych, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Natomiast wówczas, gdy terminy wynikające z art. 24d ust. 1 i 2 updof oraz art. 15b ust. 1 i 2 updop upływają nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, do kosztów podatkowych zalicza się dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w tych terminach. Z kolei gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (art. 24d ust. 7 updof i odpowiednio art. 15b ust. 7 updop).

Nowe przepisy dotyczyć więc będą także tych podatników, którzy amortyzują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nabyte w latach poprzednich, jeśli za nie dotychczas nie zapłacili.

Przepis art. 24d ust. 9 updof oraz art. 15b ust. 9 updop stanowią, że: "Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części".

To proste przykłady ilustrujące zastosowanie nowych przepisów. W praktyce większe trudności sprawi podatnikom rozliczanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych, gdy zgodnie z umową płatność za środek trwały rozłożona będzie w czasie. Warto podkreślić, że trudność w rozliczeniu odpisów amortyzacyjnych pojawi się nawet wtedy, gdy nie dojdzie do zwłoki podatnika w uiszczaniu kolejnych rat płatności.

Analizując ministerialne wyjaśnienie, zauważyliśmy, że zabrakło w nim przykładu, w którym podatnik wprowadzający środek trwały do ewidencji w warunkach określonych w art. 24d ust. 7 updof i art. 15b ust. 7 updop ustaliłby termin płatności za fakturę dłuższy niż 60 dni. Dlatego zwróciliśmy się z prośbą do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie sposobu zastosowania powołanego przepisu w takim przypadku.

W udzielonej nam odpowiedzi resort finansów wyjaśnił: "Jeżeli (...) termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni i będzie upływał po rozpoczęciu amortyzacji, wówczas podatnik ma obowiązek dokonania korekty kosztów, jeżeli nie ureguluje zobowiązania w terminie 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów odpisu amortyzacyjnego, na podstawie art. 24d ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy PIT oraz art. 15b ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy CIT".

3. Koszty bezpośrednio związane z przychodami

Zasadą jest, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody. Dotyczy to nie tylko kosztów poniesionych w roku osiągnięcia przychodów, ale także kosztów poniesionych w latach poprzedzających ten rok. Zasada ta odnosi się do kosztów bezpośrednich poniesionych również po zakończeniu roku podatkowego (z uwzględnieniem ograniczenia czasowego wynikającego z art. 22 ust. 5a i 5b updof i odpowiednio art. 15 ust. 4b i 4c updop).

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe rozliczają koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie wystąpienia odpowiadających im przychodów, skutkiem czego koszt może zostać potrącony po upływie terminu płatności.

Do takiej m.in. sytuacji odnosi się art. 24d ust. 8 updof. Przepis ten stanowi: "Jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania".

Analogiczną treść zawiera art. 15b ust. 8 updop, z tym że znajduje się w nim odwołanie do art. 15 updop.

Od redakcji

W niniejszym opracowaniu wskazaliśmy tylko nieliczne wątpliwości związane z wprowadzeniem nowych przepisów. Kwestie dotyczące omawianego zagadnienia będą sukcesywnie omawiane na łamach naszego czasopisma.

W bieżącym numerze Przeglądu Podatku Dochodowego poruszamy je również na str. 38 w artykule pt. "Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze w związku z niezapłaconymi zobowiązaniami" oraz na str. 60 - "Czy podmioty powiązane stosują przepisy regulujące korektę kosztów?".

Natomiast w jednym z następnych numerów naszego czasopisma opublikujemy artykuł, w którym wyjaśnimy czy zatrzymanie przez firmę części wypłacanej należności za usługę tytułem zabezpieczenia należytego wykonania przez podwykonawcę umowy skutkuje koniecznością dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.