Zmiany w ustawach o podatku dochodowym

Od 1 stycznia 2013 r. przedsiębiorców czekają istotne zmiany przepisów podatkowych, w szczególności:

wprowadzony będzie obowiązek zmniejszenia kosztów w przypadku nieuregulowania w określonym czasie zobowiązań,
zostanie skrócony minimalny okres leasingu nieruchomości,
uregulowane będą skutki podatkowe zmiany stron umowy leasingu,
dopuszczona zostanie możliwość leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zmiany te wprowadza ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342).

1. Skutki podatkowe nieuregulowania w określonym czasie zobowiązań

Korekta kosztów lub zwiększenie przychodów

Ustawa deregulacyjna wprowadza z dniem 1 stycznia 2013 r. do obu ustaw o podatku dochodowych mechanizmy zobowiązujące podatnika będącego dłużnikiem do dokonania korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony (art. 24d ust. 1 updof i odpowiednio art. 15b ust. 1 updop). Wprowadzając tę regulację, ustawodawca założył, że nie oznacza ona odstąpienia od stosowania dotychczas obowiązujących zasad potrącania kosztów w czasie. Jedynie w sytuacji kiedy podatnicy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do stosownej korekty kosztów.

W obu ustawach o podatku dochodowym znajdzie się również rozwiązanie mające zapobiegać przypadkom, w których podatnik będący dłużnikiem mógłby wykorzystywać swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności. W celu uniknięcia takich sytuacji w przypadku gdy termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni, wyłączeniu z kosztów podatkowych będą podlegały kwoty nieopłacone w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 2 updof i art. 15b ust. 2 updop).

Korekta kosztów będzie przy tym dokonywana w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności tych kwot - w pierwszym z omówionych przypadków lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych - w przypadku drugim (art. 24d ust. 3 updof i odpowiednio art. 15b ust. 3 updop). Natomiast gdy po dokonaniu korekty podatnik ureguluje zobowiązanie, wówczas w miesiącu, w którym dokona jego zapłaty, zwiększy koszty podatkowe o kwotę uprzednio dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 updof i art. 15b ust. 4 updop).

Nowe uregulowania obejmują także sytuację, w której podatnik zobowiązany do korekty kosztów nie ponosi kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zobowiązany jest jej dokonać lub poniesione przez niego koszty są niższe od kwoty zmniejszenia. Wówczas jest on zobowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty podatkowe (art. 24d ust. 5 updof i art. 15b ust. 5 updop).

Omówione uregulowania będą miały zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale również wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie uregulowane tylko częściowo. Podatnicy będą wówczas zobowiązani do proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Tak samo podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku "korekty" kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela (art. 24d ust. 9 updof i art. 15b ust. 9 updop).

Znowelizowane przepisy odnoszą się także do przypadków, w których kwota zobowiązania jest rozpoznawana w kosztach dopiero po upływie terminu ostatecznego uregulowania zobowiązania (np. dotyczy kosztów bezpośrednich). Stosownie do art. 24d ust. 8 updof i odpowiednio art. 15b ust. 8 updop, zasadą będzie, że kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Korekta odpisów amortyzacyjnych

Przedstawione rozwiązania w zakresie korekty kosztów będą miały odpowiednie zastosowanie do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku rozpoczętej już przez podatnika amortyzacji będzie to oznaczało konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zmniejszenie tych odpisów powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 24d ust. 1 lub 2 updof i art. 15b ust. 1 lub 2 updop (art. 24d ust. 6 updof i art. 15b ust. 6 updop).

Natomiast w sytuacji gdy terminy wynikające z art. 24d ust. 1 i 2 updof oraz art. 15b ust. 1 i 2 updop upływać będą nie później, niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, do kosztów podatkowych podatnik zaliczać będzie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w tych terminach. W sytuacji gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych w omawianych terminach (art. 24d ust. 7 updof i odpowiednio art. 15b ust. 7 updop).

Zakres zastosowania przepisów nowelizujących

Nowe przepisy dotyczące rozliczania w kosztach niezapłaconych zobowiązań wejdą w życie 1 stycznia 2013 r. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., będą stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. (art. 17 ustawy nowelizującej).

2. Zmiany w leasingu

Prawo wieczystego użytkowania gruntów jako przedmiot umowy

Uregulowania obowiązujące w ustawach o podatku dochodowym do końca 2012 r. wykluczają możliwość zawierania umów leasingu, których przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ustawodawca dostrzegł jednak, że uregulowania te powodują wiele komplikacji, w sytuacji gdy zawierana jest umowa leasingu budynku (budowli) położonego na gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Strony zawierają wówczas dwie osobne umowy - leasingu budynku (budowli) i umowę dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntów, co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Stąd wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników, ustawodawca uznał w ustawach o podatku dochodowym prawo użytkowania wieczystego gruntów za dopuszczalny przedmiot umowy leasingu oraz określił dla umów leasingu tego prawa identyczne skutki jak w przypadku leasingu gruntu. Stanowi to znaczące ułatwienie we wzajemnych rozliczeniach między stronami umowy leasingu. Zmiany dotyczące wprowadzenia możliwości podatkowego rozliczania leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntów zostały wprowadzone w art. 23a pkt 1 i art. 23i updof oraz w art. 17a pkt 1 i art. 17i updop.

Krótszy okres dla leasingu nieruchomości

Dotychczas, aby można było uznać za umowę leasingu operacyjnego umowę dotyczącą nieruchomości podlegających amortyzacji, musiała być ona zawarta na okres co najmniej 10 lat. Ten minimalny okres umowy leasingu nieruchomości był zbyt długi z punktu widzenia finansującego, który ponosi ryzyko związane z potencjalną niewypłacalnością korzystającego, a także z koniecznością zagospodarowania przedmiotu umowy. Powodował bowiem znaczne utrudnienia w oszacowaniu przez niego długoterminowego ryzyka związanego z finansowaniem zakupu nieruchomości.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. okres minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości podlegających amortyzacji zostanie skrócony z obecnych 10 lat do 5 lat dzięki modyfikacjom wprowadzonym do art. 23b ust. 1 pkt 1 updof i art. 17b ust. 1 pkt 1 updop.

Skutki zmiany stron umowy

Ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Brak jest w nich jednak uregulowań w zakresie zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy, co przyczynia się do wątpliwości interpretacyjnych i w konsekwencji prowadzi do sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Organy te uważają, że po zmianie stron umowy dochodzi do zawarcia nowej umowy, która musi spełniać wszystkie warunki leasingu.

W znowelizowanych przepisach art. 23a pkt 2 updof oraz art. 17a pkt 2 updop, które wejdą w życie 1 stycznia 2013 r., znajdzie się zapis powodujący, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dojdzie do zmiany innych postanowień umowy (tj. gdy nie będą dokonywane zmiany dotyczące np. czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych), podatkowe rozliczanie takiej umowy odbywać się będzie tak, jakby się nic nie zmieniło. Jednak gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka dla celów podatkowych będzie traktowana jako zupełnie nowa umowa.

Wartość przedmiotu ponownego leasingu

Zawieranie umów leasingu przedmiotów, które uprzednio były już leasingowane, jest praktyką nierzadko występującą w obrocie gospodarczym. Z uwagi na to, że suma ustalonych przez strony w takiej umowie opłat musi w obowiązującym stanie prawnym odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przy kolejnej umowie strony muszą ustalić sumę tych opłat, odnosząc się do "historycznej" wartości początkowej przedmiotu leasingu. Takie uregulowania powodują, że przy ponownym leasingu tego samego przedmiotu nie jest możliwe spełnienie tego warunku.

Od 2013 r. wskazane uregulowania ulegną zmianie dzięki modyfikacjom art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2 updof oraz art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 updop. Spowodują one, że w przypadku leasingu dotyczącego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były już przedmiotem leasingu, suma ustalonych przez strony opłat będzie musiała odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Przedstawione modyfikacje wymagały dokonania zmian w zakresie opodatkowania leasingu finansowego, co zostało wprowadzone poprzez dodanie ust. 3 w art. 23f updof i odpowiednio ust. 3 w art. 17f updop. Stosownie do zawartych w nich uregulowań, od 2013 r. w leasingu finansowym do przychodów finansującego zaliczać się będzie opłaty leasingowe uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej określanej dla celów amortyzacji. Wynikiem wprowadzenia zmian związanych z ponownym leasingiem jest znowelizowana definicja rzeczywistej wartości netto (art. 23a pkt 5 updof oraz art. 17a pkt 5 updop).

Zmiany w zakresie podatkowego rozliczania umów leasingu będą miały zastosowanie do umów zawartych od dnia 1 stycznia 2013 r. Do umów leasingu zawartych przed tą datą zastosowanie znajdą przepisy art. 23a, art. 23b, art. 23f i art. 23i updof oraz art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.