Gazeta Podatkowa nr 17 (1892) z dnia 28.02.2022

Ulga abolicyjna w PIT za 2021 r.

Ulga abolicyjna przysługuje podatnikom będącym osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Korzystają z niej, jeżeli osiągają za granicą określone dochody opodatkowane według metody proporcjonalnego odliczenia. Istotą tej podatkowej preferencji jest zmniejszenie różnic w opodatkowaniu dochodów rozliczanych według metody proporcjonalnego odliczenia i metody wyłączenia z progresją. Co prawda ulga funkcjonuje w ustawie o pdof od wielu lat, jednak w PIT za 2021 r. już na zmienionych zasadach.

Metody rozliczania dochodów

Osoba objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym swoje zagraniczne dochody rozlicza w zeznaniu rocznym z zastosowaniem odpowiedniej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Istnieją dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

• metoda wyłączenia z progresją,
• metoda odliczenia proporcjonalnego.

U podatnika zobowiązanego do rozliczania zagranicznych dochodów według metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, jednak mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Z kolei podatnik stosujący metodę odliczenia proporcjonalnego dochody zagraniczne opodatkowuje w Polsce, odliczając od należnego podatku podatek zapłacony za granicą. Nie zawsze jednak jest to cały podatek. Odliczenie to jest limitowane - jest ono możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą. Przy tej metodzie obowiązek rozliczenia dochodów zagranicznych w rocznym zeznaniu istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów zagranicznych podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w kraju według skali podatkowej.

W celu określenia właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania należy sprawdzić, która ze wskazanych metod wynika z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem, w którym podatnik rozliczający dochody zagraniczne je osiąga. Takie umowy Polska zawarła m.in. ze wszystkimi państwami Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarzącego (z wyjątkiem Liechtensteinu). Następnie należy ustalić, czy nie doszło do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania w związku z przystąpieniem przez Polskę do tzw. Konwencji MLI, na podstawie której dokonano zmiany szeregu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w przypadku, gdy dochód został uzyskany i opodatkowany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy rozliczaniu takiego dochodu zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9a ustawy o pdof).

Zmiana zasad stosowania ulgi

Jeszcze w zeznaniach za 2020 r. wszystkie osoby uprawnione do ulgi mogły ją stosować bez względu na wysokość dochodów osiąganych za granicą. W rocznym PIT za 2021 r. wysokość ulgi zasadniczo jest już limitowana, co wynika z art. 27g ust. 2 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Uprawnieni do niej podatnicy mogą ją stosować w zeznaniu za ten rok, ale wyłącznie w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w funkcjonującym w ustawie o pdof do końca 2021 r. art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o pdof wynoszącej 1.360 zł (przykład 1). W efekcie osoby, które w 2021 r. osiągały dochody za granicą, w większości przypadków w wyniku rocznego rozliczenia zapłacą w kraju wyższy niż dotychczas podatek.

Uprawnieni podatnicy i źródła dochodu

W objaśnieniach podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r., wydanych w celu przedstawienia sposobu prawidłowego korzystania z ulgi abolicyjnej, Minister Finansów wskazał wprost, że prawo do korzystania z niej mają tylko polscy rezydenci podatkowi. Ulga ta ma zastosowanie wyłącznie do dochodów osiąganych z następujących źródeł:

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof),
• z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o pdof),
• z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o pdof),
• z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Polski działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Tym samym Polacy, którzy wyemigrowali za granicę i rozliczają się z zagranicznym fiskusem, płacąc w Polsce podatek np. od prywatnego najmu pozostawionego w kraju mieszkania, nie mogą z ulgi abolicyjnej skorzystać, podobnie jak osoby osiągające dochody z zagranicznych dywidend, z emerytur i rent (przykłady 2 i 3). Omawiane odliczenie nie dotyczy także podatników, których dochody ze źródeł objętych ulgą abolicyjną pochodzą z tzw. rajów podatkowych. Listę określanych tym mianem państw i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599). To powoduje, że podatnik za każdym razem zobowiązany jest ustalić, czy państwo lub terytorium, na którym uzyskał dochody ze źródeł objętych ulgą abolicyjną, rozliczane metodą proporcjonalnego odliczenia, nie zostało objęte tą listą. Jeżeli państwo lub terytorium uzyskania dochodów znajduje się na niej, to podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Kogo nie dotyczy limit?

Część osób uzyskujących zagraniczne dochody rozliczane metodą proporcjonalnego odliczenia nie musi się jednak przejmować obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. limitem. Limit ten nie ma bowiem zastosowania do dochodów osiąganych poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw (art. 27g ust. 5 ustawy o pdof). Osoby osiągające takie dochody odliczają ulgę abolicyjną w pełnej wysokości.

Z uwagi na to, że określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o pdof, to zgodnie z przywoływanymi już objaśnieniami w tej kwestii należy kierować się art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776 ze zm.). Z zawartych w tym przepisie uregulowań wynika, że poza terytorium lądowym państw znajdują się:

• wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także
• obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z tym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów, takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci oraz pracownicy platform wiertniczych.

Preferencja uwzględniana tylko w zeznaniu

Ulgę abolicyjną uprawniony do niej podatnik może uwzględnić wyłącznie w rocznym PIT. To powoduje, że nie ma ona zastosowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy należnych od zagranicznych dochodów w trakcie roku podatkowego. Jednocześnie podatnik, który przewiduje, że jego roczne zobowiązanie podatkowe ulegnie istotnemu zmniejszeniu w wyniku skorzystania z ulgi abolicyjnej, może na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) wnioskować o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych (skala podatkowa, podatek liniowy) przysługującą im ulgę abolicyjną uwzględniają, sporządzając zeznanie roczne na formularzu: PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS, do którego dołączają załącznik PIT/ZG oraz PIT/O. Z kolei podatnicy uzyskujący przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wykazują ulgę na formularzu PIT-28 lub PIT-28S i dołączają do niego formularz PIT/O.