Wybrane koszty w księgach rachunkowych i przepisach podatkowych - Dodatek nr 37 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (683) z dnia 20.12.2009

Koszty ponoszone na budowanie dobrych relacji z kontrahentami

Najczęstszą przyczyną wyłączania z kosztów podatkowych wydatków na kontakty z kontrahentami jest ich kwalifikacja do kosztów reprezentacji, których to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PDOF nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności chodzi w tym przepisie o koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w praktyce, akceptowany jest pogląd, iż skoro pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, to należy posiłkować się definicją słownikową. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego wydanym pod redakcją prof. Stanisława Dubisza "reprezentację" zdefiniowano jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 2007).

O reprezentacji można zatem mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz.

Do kosztów podatkowych nie zaliczymy zatem wydatków, które wiążą się z okazałością i wystawnością, czyli reprezentacją.

Zawsze jednak należy pamiętać, że nadrzędną przesłanką decydującą o kwalifikacji kosztów do kosztów podatkowych pozostaje ogólna reguła wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF oraz w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wynika z niej, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

1) celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2) wydatek nie może znajdować się na liście zawartej odpowiednio w art. 23 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Poniżej przedstawiamy podatkową kwalifikację najczęściej występujących kosztów, które towarzyszą działaniom podatników w zakresie budowy poprawnych relacji na linii firma-kontrahent.

1) Wydatki na kontakty biznesowe w świetle przepisów o podatku dochodowym

Poczęstunek w siedzibie firmy

Poczęstunek gości kawą, herbatą lub wodą mineralną oraz słodyczami nie ma charakteru reprezentacji i w konsekwencji koszty zakupu takich artykułów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Co więcej, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2009 r., nr IPPB3/423-1704/08-2/KK, uznała że:

"(...) W przypadku spotkań kilkugodzinnych Spółka zamawia także drobne usługi cateringu, tj. przygotowanie kanapek, czy lunchu (...). W ocenie organu wymienione wydatki, jeśli nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości, mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy (ustawy o PDOP - przyp. red.) koszty uzyskania przychodów (...)".

Zatem można przyjąć, że drobne poczęstunki serwowane w firmach - o ile nie noszą znamion reprezentacji - można kwalifikować do kosztów podatkowych.

Koszty spotkania biznesowego poza firmą

Generalnie wydatki na konsumpcję w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach uznaje się za wydatki na cele reprezentacji. Tak dotychczas organy podatkowe traktowały zaproszenie kontrahenta do restauracji na obiad bądź kolację.

Sposobu kwalifikacji tego typu wydatków do kosztów reprezentacji nie zmieniała przez długi czas podnoszona przez podatników argumentacja, z której wynika, że tego typu działania nie mają charakteru nadzwyczajnego, a wpisują się w "zwyczajowe" postępowanie wobec kontrahentów.

Pewnego rodzaju wyjątek, będący być może początkiem nowej linii interpretacyjnej organów podatkowych przyniosła interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., nr IPPB5/4240-24/09-2/AM. Organ podatkowy uznał w niej, że jeśli powodem organizacji spotkania z kontrahentem w restauracji nie jest chęć zaimponowania okazałością czy wystawnością, to brak podstaw aby uznać, że ponoszone przez firmę wydatki mają charakter reprezentacyjny. Nie ma więc powodu, aby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, wyłączać je z kosztów podatkowych. Zatem wydatki na posiłek spożywany w restauracji w czasie spotkania biznesowego, który nie jest "okazały" ani "wykwintny", mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze, że każdy stan faktyczny wymaga odrębnej oceny, dlatego też nie każdy rachunek wystawiony za posiłek w restauracji może być kosztem podatkowym. Z punku widzenia kwalifikacji kosztu ważny jest cel spotkania, a także kto w nim uczestniczył.

Organizacja spotkania dla kontrahentów wraz z prezentacją oferty

Jeżeli celem przedsięwzięcia jest prezentacja oferty handlowej oraz np. wykład na temat stosowanych technologii oraz form współpracy z kontrahentami, to koszty poniesione na organizację takiego spotkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Będzie tak wówczas, gdy koszty te nie będą nosiły znamion reprezentacji. Generalnie jednak przyjmuje się, że działania kształtujące popyt na towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zmierzające do zachęcenia szerokiego grona odbiorców do zakupu tych towarów stanowią reklamę, nawet jeśli są skierowane do ograniczonego kręgu odbiorów.

Wśród typowych kosztów ponoszonych podczas tego typu spotkań wymienić można wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz ewentualne wydatki na wyżywienie zaproszonych gości.

Dokonując oceny tego typu przedsięwzięć dla prawidłowej kwalifikacji kosztów, najważniejszym jest wyraźne ustalenie głównego celu organizowanego spotkania i wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z taką imprezą. Istotne jest, aby część konsumpcyjna nie zdominowała części promującej, a zatem nie zmieniła charakteru imprezy na wydarzenie o cechach reprezentacyjnych.

Podobną kwestię wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-471/07-2/DG:

"(...) Spółka organizując dni otwarte prowadziła rozmowy z klientami na temat możliwości technicznych oraz szczegółów konstrukcyjnych obrabiarek do metali. Spółka zatrudniła profesjonalną firmę cateringową, która przygotowała dla kontrahentów poczęstunek w postaci dań i napojów. Należy więc uznać, że wydatki na usługę cateringową, z uwagi że nie były wydatkiem samym w sobie służącym konsumpcji, lecz realizacji dalej idącego celu (prezentacja możliwości technicznych i konstrukcyjnych maszyn) stanowią koszt uzyskania przychodów. (...)"

Analogicznie należy kwalifikować koszty związane ze szkoleniem kontrahentów odnośnie budowy, obsługi czy serwisu nabytych towarów (produktów).

Zaproszenie kontrahentów na targi

Podstawowym celem wystawienia produktów (towarów) na targach, jak i zapraszania kontrahentów do uczestnictwa w takich imprezach jest reklama. Targi są miejscem bezpośredniej konfrontacji z ofertą konkurencji. Dzięki temu jednostki mogą w bezpośredni sposób zaprezentować zalety swoich produktów, towarów lub usług i wskazać ich ewentualną przewagę nad innymi uczestnikami rynku.

W konsekwencji można uznać, iż ponoszenie wydatków związanych z uczestnictwem podmiotu w takich przedsięwzięciach służy zachęceniu kontrahentów do nabywania towarów wystawcy, a tym samym mają związek z osiąganiem przez niego przychodów. Zatem zwyczajowe wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na targi handlowe, tj. wydatki organizacyjne czy koszt serwowanego poczęstunku, można kwalifikować do kosztów reklamy i tym samym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym warunkiem koniecznym do spełnienia w takiej sytuacji jest, aby wydatki te nie nosiły cech wystawności, wyniosłości, czyli reprezentacji. Takich wyjaśnień udzieliła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2008 r., nr ILPB3/423-44/08-3/MC, w której czytamy:

"(...) wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zapraszaniem kontrahentów na targi branżowe oraz z wyjazdami, w trakcie których prezentowane są np. fabryki X w Niemczech (tj. wydatki organizacyjne, przejazd, nocleg, wyżywienie), można zakwalifikować do kosztów reklamy i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile działania te nie noszą znamion reprezentacji (...)."

Przyjęcia okolicznościowe

Często jednostki, organizując przyjęcie okolicznościowe, np. z okazji święta branżowego czy też rocznicy firmy, oprócz własnych pracowników zapraszają gości zewnętrznych, w tym kontrahentów. Wówczas charakter takiej imprezy nabiera znamion reprezentacji, przez co poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Jeżeli możliwe jest wiarygodne wyodrębnienie kosztów dotyczących poszczególnych uczestników imprezy, to do kosztów podatkowych jednostka będzie mogła zaliczyć koszt w części przypadającej na pracowników. Jeżeli jednak taka możliwość wyodrębnienia kosztów nie wystąpi, wówczas całość wydatków uznaje się za koszty reprezentacji.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2008 r., nr IBPB3/423-200/08/NG (KAN-2460/08):

"(...) poniesione przez Spółkę wydatki na zorganizowanie imprezy z okazji 80-lecia Spółki dla pracowników, a także dla zaproszonych gości (parlamentarzystów, władz samorządowych, emerytów, przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wydzielenie i udokumentowanie wydatków przypadających na konkretnych uczestników (pracowników i byłych pracowników oraz pozostałych osób) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (...)"

Prezenty dla kontrahentów

Podstawowym problemem w kwalifikacji podarunków przekazywanych kontrahentom jest dokonanie rozróżnienia między nakładami o charakterze reprezentacyjnym, mającymi na celu budowanie prestiżu firmy, a wydatkami reklamowymi, mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania jego towarów lub usług.

Działania polegające na przekazywaniu gadżetów firmowych w postaci długopisów, piór, smyczy, kalendarzy, czapek, portfeli, latarek, itp., opatrzonych logo, przeznaczonych do nieodpłatnego rozprowadzenia na spotkaniach wśród kontrahentów i kooperantów, spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, poznania cech jakościowych oferowanych wyrobów, ich zalet technicznych, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi towarami, a także zachęca do współpracy i tym samym może wpływać na zwiększenie przychodów.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, iż wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów jest niska, wydatki poniesione na zakup takich gadżetów nie spełniają kryterium okazałości czy wystawności.

Należy jednak pamiętać, że przekazywanie cennych prezentów wybranym kontrahentom, nawet jeśli prezenty te będą oznakowane logo firmy, jest uznawane przez organy podatkowe jako reprezentacja (np. Izba Skarbowa w Warszawie, interpretacja indywidualna z 19 maja 2008 r., nr IP-PB3-423-313/08-2/KR).

Wizytówki firmowe wręczane kontrahentom

Wizytówki są związane ze zwykłym funkcjonowaniem przedsiębiorcy i spełniają rolę informacyjną w jego kontaktach z kontrahentami oraz z klientami. W konsekwencji, koszty związane z drukiem wizytówek firmowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

2) VAT związany z wydatkami na kontrahentów

VAT naliczony związany z wydatkiem na cele reprezentacji jest kosztem podatkowym w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy o PDOF). Zatem, jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatku dotyczącego reprezentacji, to mimo tego kwota VAT będzie stanowiła koszt podatkowy. Podobnie kwestię tę wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z 19 maja 2008 r., nr IP-PB3-423-313/08-2/KR, stwierdzając:

"(...) nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast podatek VAT naliczony w kwocie, której nie przysługuje podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli wydatek związany jest z reprezentacją firmy. (...)"

Obecnie potwierdził to Minister Finansów, który w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2009 r., nr DD6/8213-141/MZG/08/PK-383, wyjaśnił:

"(...) Jakkolwiek z brzmienia przepisów wynika, iż koszty reprezentacji nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), to jednak naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop). (...)"

Wraz z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zakazującego odliczenia VAT od wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), zasada powyższa będzie miała zastosowanie przede wszystkim w przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. W pozostałych przypadkach podatnik VAT ma bowiem prawo odliczyć VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki na reprezentację, o ile dotyczą one działalności opodatkowanej.

W zakresie prezentów przekazywanych kontrahentom zastosowanie znajdą zasady określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu VAT nie podlega m.in. nieodpłatne przekazanie prezentu o małej wartości. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł - jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych,

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa powyżej, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 10 zł.

Przypominamy, że nadal sporne jest zagadnienie, czy nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podlega - czy też nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie informujemy, że niedługo spór między organami podatkowymi a sądami w sprawie nieodpłatnego przekazania towarów powinien zostać zażegnany, gdyż projekt zmiany ustawy o VAT z 2 lipca 2009 r. zakłada modyfikację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, z którego usunięty zostanie zapis: "na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Jeżeli powyższe zmiany zostaną wprowadzone do ustawy o VAT, nie będzie już wątpliwości, że każde nieodpłatne przekazanie towaru będzie należało opodatkować (zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną działalnością), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek).

Jeżeli nieodpłatnie przekazany towar nie jest prezentem o małej wartości (ani próbką, materiałem reklamowym lub informacyjnym), czynność ta podlega opodatkowaniu, a podatnik ma obowiązek wystawić fakturę wewnętrzną. Tak wynika z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Dla takiego przypadku żaden zapis ustawy ani rozporządzenia nie określa, iż na fakturze wystawionej w celu udokumentowania nieodpłatnego przekazania towaru należy podać dane osoby obdarowanej. Tym bardziej, że jak określono w powyższym przepisie, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Natomiast, gdy przekazujemy towary o wartości przekraczającej 10 zł, ale nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, dla zachowania zwolnienia należy prowadzić ewidencję osób obdarowanych. Podatnik nie ma w ogóle obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. Może wystawić jedynie np. protokół przekazania.

3) Koszty dotyczące relacji z kontrahentami w ewidencji księgowej

Koszty reprezentacji i reklamy zalicza się w ewidencji księgowej do kosztów działalności operacyjnej jednostki i ujmuje na koncie 40 "Koszty według rodzajów" lub koncie zespołu 5, w cenach zakupu, nabycia lub po koszcie wytworzenia.

Należy przy tym podkreślić, iż jednostka nie ma ustawowego obowiązku wyodrębniania w księgach rachunkowych kosztów reprezentacji i reklamy. Koszty te nie są bowiem wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w ramach kosztów działalności operacyjnej. Jednostka może ustalić w zakładowym planie kont (stanowiącym załącznik do dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości), iż zarówno koszty reprezentacji, jak i reklamy ujmuje się np. na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" bądź też może stosować do ich ewidencji oddzielne konta analityczne, np. 40-6 "Koszty reklamy" oraz 40-7 "Koszty reprezentacji". Może również ujmować je na koncie 40-1 "Zużycie materiałów i energii" (w przypadku przekazania materiałów na cele reprezentacji lub reklamy), czy też na koncie 40-2 "Usługi obce" (w przypadku zakupu usług obcych na potrzeby reprezentacji lub reklamy).

Należy przy tym pamiętać, iż ewidencja szczegółowa, prowadzona do kont zespołu 4, powinna m.in. umożliwiać ustalenie wysokości kosztów nieuznawanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, zaliczanych do kosztów działalności operacyjnej przez przepisy ustawy o rachunkowości. W tym celu zasadne jest więc wyodrębnienie kosztów reklamy - uwzględnianych w kosztach uzyskania przychodów oraz kosztów reprezentacji - niepodlegających uwzględnieniu w rachunku podatkowym.