Wydatki kwalifikowane do kosztów reprezentacji - wybrane problemy

Spółka z o.o. często gości przedstawicieli innych spółek z zagranicy. Są to wizyty robocze związane z podjętą współpracą. Przybyłym osobom zapewnia wyżywienie oraz noclegi. W celu uatrakcyjnienia pobytu organizuje zwiedzanie ciekawych miejsc, poza tym funduje drobne prezenty. Czy poniesione z tego tytułu koszty są kosztami uzyskania przychodów?

W tym przypadku kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione z tytułu wyżywienia oraz noclegów. Szczegóły w dalszej części odpowiedzi.

Wyżywienie, noclegi

Kwestia prawidłowego kwalifikowania wymienionych w pytaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wciąż sprawia trudności podatnikom. Problem ma swoje źródło w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Mocą tego przepisu ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, lecz nie zdefiniował pojęcia "reprezentacja". Dokonał tego m.in. NSA w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Wyjaśnił w nim, że wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

Zatem wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. NSA podkreślił jednak, że dla oceny czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Oceniając bowiem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Z rozpatrywanego stanu faktycznego wynika, że spółka często gości przedstawicieli innych spółek z zagranicy. Są to wizyty robocze związane z podjętą współpracą. Przybyłym osobom zapewnia wyżywienie oraz noclegi, a pobyt uatrakcyjnia zwiedzaniem ciekawych miejsc, ponadto funduje drobne prezenty.

Odnosząc się do kosztów wyżywienia, należy zauważyć, że standardem się już stało prowadzenie rozmów biznesowych przy obiedzie czy kolacji, których koszt ponosi podmiot zapraszający. Nie jest obecnie przyjęte, aby to zaproszony kontrahent sam ponosił takie wydatki. Spożywanie wspólnego posiłku przy omawianiu spraw służbowych nie zmienia roboczego charakteru spotkania na spotkanie mające na celu wykreowanie jak najlepszego wizerunku firmy na zewnątrz, choć przy okazji może takie wrażenie wywołać.

W rezultacie, koszty wyżywienia ponoszone przez spółkę w związku z podejmowaniem kontrahentów, których wizyta ma na celu prowadzenie rozmów biznesowych, omówienie współpracy bieżącej czy przyszłej, są kosztami uzyskania przychodów. W tej kwestii organy podatkowe są zgodne (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-166/15-2/KS czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r., nr IPPB5/423-1162/14-5/KS).

Analogicznie, w naszej ocenie, należy potraktować wydatki na noclegi zapewniane przybyłym kontrahentom. NSA w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1524/11, odnosząc się zarówno do kosztów noclegów, jak i wyżywienia, wyjaśnił: "Koszty noclegu są (...) związane z tym, że rozmowy biznesowe prowadzone przez Spółkę są czasochłonne i skomplikowane, a część partnerów posiada siedzibę w innym miejscu niż Spółka (niejednokrotnie za granicą). Standard oferowanych posiłków czy noclegów mieści się w kanonach biznesowych i nie ma na celu oferowania partnerom Spółki świadczeń luksusowych czy okazałych. Zdaniem Spółki odmienne ukształtowanie stosunków mogłoby spowodować, iż kontrahenci odmówiliby prowadzenia rozmów, co negatywnie wpłynęłoby na uzyskanie, czy zabezpieczenie źródła przychodów.

Spółka we wniosku przesądziła zatem, że ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i to taki, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, a są one nakierowane na maksymalizację zysku firmy.

W tak przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, którym związany był organ interpretacyjny, opisane we wniosku wydatki na spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami, w tym na zapewnienie dla nich noclegu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają one wyłączeniu wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.".

Niestety inne zdanie w tej kwestii zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r., nr DD10/033/286/MZO/13.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Zwracamy jednak uwagę, że wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych, kwalifikacja podatkowa omawianych wydatków ma charakter czysto uznaniowy i każdorazowo wymaga indywidualnej oceny, na tle konkretnego stanu faktycznego. W naszej ocenie, koszty noclegu przedstawicieli zagranicznych kontrahentów przybyłych w celu prowadzenia rozmów biznesowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Prezenty, zagospodarowanie czasu wolnego

Z treści pytania wynika, że spółka przekazuje kontrahentom drobne prezenty. Niestety niewyjaśnione zostały okolicznościach, w jakich się to odbywa. Czy wydatki na nabycie upominków mają na celu promowanie spółki bądź jej wyrobów, np. poprzez zamieszczenie na przekazywanych przedmiotach logo spółki, czy też wydatki te noszą znamiona kosztów reprezentacji i ich poniesienie podyktowane jest chęcią wykreowania jak najlepszego wizerunku firmy. W tym drugim przypadku, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Także koszty ponoszone w związku z organizowaniem czasu wolnego, np. fundowanie wycieczek do ciekawych miejsc, mogą być postrzegane jako spełniające przesłanki kosztów reprezentacji. Gdyby jednak ich celem nie była chęć stworzenia pozytywnego wizerunku, uwypuklenia zasobności spółki, to i tak koszty te nie mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie spełniałyby ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 updop.

Spółka świadczy usługi poprzez sieć placówek w całej Polsce. Niedawno powstała kolejna z nich. Na oficjalne otwarcie zostali zaproszeni kontrahenci, członkowie rady nadzorczej oraz zarządu spółki, a także jej pracownicy. W związku z organizacją tego spotkania spółka poniosła wydatki na wydruk zaproszeń, zakup usług cateringowych oraz artykułów spożywczych. Spotkanie miało charakter promocyjno-reklamowy. Jego celem było poszerzenie współpracy z kontrahentami. Czy wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów?

W tym przypadku poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są to wydatki na reprezentację wykluczone z kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Jak wyjaśniliśmy w odpowiedzi na poprzednie pytanie, powołując się na wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, reprezentacja stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Skierowane jest ono do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu, spółka zorganizowała uroczyste otwarcie nowej placówki. Celem uroczystości była promocja spółki oraz chęć poszerzenia współpracy z kontrahentami. W uroczystości otwarcia uczestniczyli kontrahenci, członkowie rady nadzorczej i zarządu spółki, a także jej pracownicy.

W naszej ocenie, z założenia, tego rodzaju spotkania służą kształtowaniu lepszego postrzegania spółki na zewnątrz, tworzenia pozytywnych relacji z zaproszonymi kontrahentami, a więc noszą cechy reprezentacji.

Istotnym elementem, który wskazuje na reprezentacyjny charakter spotkania, było również grono zaproszonych gości. Działania spółki skierowane zostały do wąskiej, wyselekcjonowanej grupy osób, nie mogły więc spełniać celów reklamowych, za które powszechnie przyjmuje się działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

W tej sytuacji należy przyjąć, że poniesione przez spółkę wydatki na zorganizowanie spotkania związanego z otwarciem nowej placówki noszą znamiona wydatków reprezentacyjnych, bowiem służą budowaniu relacji z konkretnymi osobami i wywołaniu na nich jak najlepszego wrażenia.

Wprawdzie w wyniku braku ustawowej definicji pojęcia reprezentacja, nie ma sztywnej granicy, po przekroczeniu której wydatek mógłby zostać uznany za reprezentacyjny, jednak opisany w pytaniu stan faktyczny wskazuje na taki właśnie charakter wydatków poniesionych przez spółkę.