Data przekazania środka trwałego do używania - interpretacja indywidualna organu podatkowego

Moment przekazania środka trwałego do używania wyznacza podatnik. Powinien jednak uwzględnić, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r., nr ITPB4/423-57/14/AM.

Spółka wybudowała budynek biurowy wyłącznie na wynajem. Pierwszą umowę najmu podpisała w miesiącu, w którym uzyskała pozwolenie na użytkowanie tego budynku. Po czterech miesiącach budynek wprowadziła do ewidencji środków trwałych, jako ujawniony. Wartość początkową tego środka trwałego ustaliła w oparciu o art. 16g ust. 4 updop, tj. w oparciu o koszt wytworzenia. Na wartość tę, oprócz kosztów wybudowania obiektu, składają się również odsetki i prowizje od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używanie. Odsetki skapitalizowane po dacie przekazania środka trwałego do używania i w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

Spółka powzięła jednak wątpliwość czy postąpiła prawidłowo. We wniosku o interpretację zapytała, czy zapłacone (skapitalizowane) odsetki od pożyczek, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania budynku do używania, ale "dokładnie" w dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, powinny zwiększyć wartość początkową budynku?

Według spółki odsetki od kredytu skapitalizowane po dniu przekazania do używania budynku i dokładnie w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Według tego organu odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:

odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie powiększają wartość początkową tego środka trwałego,
odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W tym kontekście istotne znaczenie ma określenie daty przekazania środka trwałego do używania. Tymczasem w prawie podatkowym nie zdefiniowano jakie zdarzenie wyznacza tę datę. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się - co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawa o CIT nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Z jej przepisów wynika natomiast, że środek trwały powinien stanowić własność podatnika, być kompletny i zdatny do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika, czyli w analizowanej sprawie wynajęcie go. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba.

Co ważne, organ podatkowy uznał, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem tego organu składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Tym samym, trudno mówić o przekazaniu do używania w rozumieniu art. 16g ust. 4 updop składnika majątku, który jest wynajmowany, jednak nie jest środkiem trwałym.

Skoro tak, to dopiero spełnienie wszystkich warunków z art. 16a ust. 1 updop przesądza o "przyjęciu składnika do używania". Z tym momentem spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym, jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Zatem spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a updop wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie jest to moment, do którego naliczone odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wytworzenie tego składnika majątku wpływają na jego wartość początkową (art. 16g ust. 4 updop).

Organ podatkowy podsumowując swój wywód, wskazał, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w tym konkretnym przypadku do momentu ujawnienia środka trwałego), powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego składnika majątku. W efekcie odsetki te nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty.