Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (757) z dnia 10.01.2012

Przekazanie kontrahentowi środka trwałego w ramach umowy wzajemnej

1) Spółka przekazała nieodpłatnie kontrahentowi kontenery. Służą one do zbierania odpadów, które spółka następnie kupuje od tego kontrahenta. Czy spółka, udostępniając ww. kontenery, powinna wykazać VAT jak od nieodpłatnego przekazania towaru?

Dodajmy, że w jednostce otrzymującej środek trwały do używania jest on wykazywany wyłącznie w ewidencji pozabilansowej na koncie 09 "Środki trwałe obce". Po stronie Wn tego konta ujmuje się wartość początkową przyjętego od właściciela środka trwałego, a po stronie Ma wartość początkową środka trwałego zwróconego właścicielowi po umownym okresie.

Zasadą jest, że nieodpłatne przekazanie towaru podlega opodatkowaniu (jeżeli przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT takie przekazanie zostało bowiem zrównane z odpłatną dostawą towaru. Istotne jest przy tym, że aby w ogóle mówić o dostawie towaru (odpłatnej lub nieodpłatnej) musi nastąpić przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z pytania można natomiast wywnioskować, że składniki majątku (tu: kontenery) przekazane kontrahentom pozostają nadal własnością spółki, która je przekazała. Nadal zatem prawo do dysponowania towarem jak właściciel posiada spółka, a kontrahent może jedynie je czasowo używać w ramach i na warunkach przewidzianych w umowie. Stąd też nie będzie konieczności zastosowania tu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowania przekazanych kontenerów kontrahentowi. Prawo własności nie zostało bowiem przeniesione.

Zaznaczamy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nakazujący opodatkować nieodpłatne świadczenie usług (które obejmuje swym zakresem również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa). Przepisy te mają bowiem zastosowanie tylko do czynności, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Spółka natomiast przekazuje kontenery w konkretnym celu, tj. aby służyły one zbieraniu odpadów, które spółka następnie zakupuje. Związek przekazania ww. kontenerów z działalnością gospodarczą jest zatem zachowany. Poza tym w przedmiotowej sprawie trudno mówić o usłudze nieodpłatnej. Umowa ma bowiem charakter wzajemny, a nie nieodpłatny. Ponadto fakt, że kontrahent wykorzystuje składniki majątku spółki (a nie np. własne) zapewne został uwzględniony przy kalkulacji ceny, za którą spółka nabywa towary od tego kontrahenta. Przekazanie kontenerów jest zatem jednym z elementów kompleksowego świadczenia i brak jest podstaw do jego odrębnego opodatkowania.

Zaznaczamy, że podobnie będzie również w przypadku przekazania (udostępnienia) kontrahentowi - w ramach umowy wzajemnej - wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji).

2) Czy w czasie używania ww. kontenerów przez kontrahenta spółka może odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów podatkowych?

Z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PDOF (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o PDOP) wynika, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Przepis ten jednak nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak już wspomniano, przekazanie kontrahentowi składnika majątku, który będzie wykorzystywał do realizacji określonego zadania (tu: dostawy towaru), na rzecz przekazującego nie jest "oddaniem do nieodpłatnego używania". Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB1/415-69/11-4/KSU (interpretację tę przytaczaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 1 października 2011 r.). Przypomnijmy jedynie, że w tej interpretacji uznano, iż oddanie pośrednikowi samochodu (środka trwałego) do realizacji zlecenia nie jest świadczeniem nieodpłatnym, a tym samym odpisy amortyzacyjne za okres używania tego samochodu przez pośrednika mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Nie ma tu bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PDOF.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-792/10-2/GJ. W przedmiotowej sprawie spółka zawarła ze swoim kontrahentem umowę franczyzy, na podstawie której zobowiązana była udostępnić kontrahentowi meble i inne wyposażenie sklepu. W zamian za to kontrahent był zobowiązany do zakupu określonej ilości towarów, odpowiednią ich ekspozycję oraz udzielanie klientom rzetelnych, fachowych informacji na ich temat. Również w tym stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się, aby w kosztach podatkowych uwzględniać odpisy amortyzacyjne od przekazanych środków trwałych.

W tym miejscu warto jednak wspomnieć o niekorzystnym wyroku NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08 (orzeczenie prawomocne). W rozstrzygnięciu sąd przywołał art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące m.in. własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy (tj. umowy leasingu). Z tego przepisu sąd wywiódł wniosek, że amortyzacji podatkowej podlegają tylko środki trwałe, które są bezpośrednio (fizycznie) używane przez podatnika w jego działalności gospodarczej, albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Natomiast jeżeli oddanie do używania nastąpi na podstawie innej umowy (np. umowy o współpracę), odpisy amortyzacyjne kosztem podatkowym być nie mogą.

Taka interpretacja przepisów budzi jednak wątpliwości. Naszym zdaniem, za "wykorzystywanie przez podatnika" składnika majątku powinno być uznane również faktyczne wykorzystywanie tego składnika przez kontrahenta, ale na rzecz podatnika, który środki trwałe przekazał (np. - jak w przedmiotowej sprawie - wykorzystanie przez kontrahenta kontenerów do zbierania odpadów, które z kolei będą przez podatnika zakupione). Zaznaczamy jednak, że organy podatkowe nie kwestionują zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych. Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko to nie ulegnie zmianie.

3) Czy przekazany kontrahentowi w ramach umowy wzajemnej środek trwały powinien nadal figurować w ewidencji bilansowej przekazującego?

Tak, środek trwały, który został przekazany kontrahentowi w ramach umowy wzajemnej, pozostaje w ewidencji bilansowej jednostki przekazującej. Jak wynika z definicji środków trwałych, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, do środków trwałych zalicza się m.in. nienależące do inwestycji rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Jeśli przekazany innej jednostce składnik majątku pozostaje nadal własnością przekazującego, a kontrahent wykorzystuje go na rzecz właściciela, to należy uznać, że ten środek trwały jest związany z prowadzoną przez właściciela działalnością gospodarczą (jest przeznaczony na jego potrzeby) i w związku z tym powinien u niego figurować w ewidencji środków trwałych - mimo że fizycznie znajduje się u kontrahenta.

Środek trwały przekazany kontrahentowi do używania w ramach umowy wzajemnej wykazywany jest w bilansie jednostki przekazującej - w wartości netto, tj. w wartości początkowej pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (a także o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości), po stronie aktywów w pozycji A.II.1. "Środki trwałe" - z podziałem według rodzajów. Ponadto informację o udostępnionych do używania kontrahentom środkach trwałych właściciel może zamieścić także w informacji dodatkowej - w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

W konsekwencji, to podmiot przekazujący w ramach umowy wzajemnej środek trwały dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych: Wn konto 40-0 "Amortyzacja" i Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Przekazany kontrahentowi środek trwały może zostać w jednostce przekazującej przeksięgowany w ramach ewidencji analitycznej na konto 01 "Środki trwałe - przekazane w użytkowanie kontrahentom".