Przegląd Podatku Dochodowego nr 16 (376) z dnia 20.08.2014

Umowa zlecenia pomiędzy osobami prywatnymi lub zawarta z przedsiębiorcą poza jego działalnością gospodarczą

Umowa zlecenia to jeden z najczęściej wykorzystywanych kontraktów w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 734 § 1Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zazwyczaj umowa zlecenia zawierana jest pomiędzy przedsiębiorcami w ramach działalności gospodarczej albo pomiędzy przedsiębiorcami a osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które w tej relacji występują jako zleceniobiorcy. Zdarzają się jednak wyjątki.

1. Zlecenie jako tytuł do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego

Ogólnie rzecz ujmując, jeśli zleceniobiorca nie ma innych tytułów do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, wykonywanie umowy zlecenia wiąże się z obowiązkowym objęciem ubezpieczeniami emerytalnym, rentowymi i wypadkowym. Ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne.

Zleceniobiorca podlega też obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, co do zasady, stanowi przychód zleceniobiorcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie zlecenia odpłatność za jej wykonywanie określono kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Podstawą wymiaru składki zdrowotnej jest ten sam przychód, lecz pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez zleceniobiorcę.

Składka emerytalna wynosi łącznie 19,52% podstawy wymiaru, a zleceniodawca i zleceniobiorca finansują ją po połowie z własnych środków. Składkę rentową zleceniodawca finansuje w wysokości 6,5% podstawy wymiaru, a zleceniobiorca - 1,5% podstawy wymiaru. Składkę wypadkową płaci w całości z własnych środków zleceniodawca. Jest ona zróżnicowana i wynosi od 0,40% do 8,12% podstawy wymiaru; płatnik składek niepodlegający wpisowi do rejestru REGON finansuje ją w wysokości 1,93% podstawy wymiaru.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne finansowana jest z kolei w całości, tj. w wysokości 9% podstawy wymiaru, przez zleceniobiorcę, przy czym część tej składki (7,75% podstawy wymiaru) odliczana jest od podatku dochodowego.

Obowiązkiem płatnika składek jest zgłoszenie w ZUS zleceniobiorcy podlegającego obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Pojawia się wobec tego wątpliwość, czy powinność ta ciąży także na osobie fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, a występującej w charakterze zleceniodawcy w stosunku do innej osoby fizycznej?

Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.), płatnikiem składek jest pracodawca - w stosunku do pracowników i osób odbywających służbę zastępczą oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi.

Konieczność wypełniania tego obowiązku i ponoszenia ciężarów związanych z finansowaniem składek ZUS stanowi poważną barierę w nawiązywaniu stosunków cywilnoprawnych opartych na umowie zlecenia przez osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami.

W tym miejscu warto przypomnieć, że problem ten przynajmniej częściowo rozwiązuje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457). Przepisy rozdziału 6 tej ustawy przewidują bowiem finansowanie przez ZUS składek emerytalnych, rentowych i wypadkowych, a także składki na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli osoby fizyczne zatrudnią - na podstawie tzw. umowy uaktywniającej (będącej formą umowy zlecenia) opiekunkę do dziecka (nianię).

2. Opodatkowanie umowy zlecenia zawartej między osobami prywatnymi

W sytuacji, gdy umowa zlecenia jest zawarta pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, profity uzyskiwane przez zleceniobiorcę należą do jednego z dwóch źródeł przychodów:

• z działalności wykonywanej osobiście - jeśli przychody uzyskiwane są wyłącznie od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 lit. b updof),
   
• z innych źródeł - w pozostałych przypadkach (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 updof).

Zleceniodawca niebędący przedsiębiorcą nie jest w wymienionych przypadkach zobligowany do pobierania i odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (podatku) ani do składania deklaracji lub informacji podatkowych dotyczących wykonywanej umowy.

W przypadku uzyskania przez zleceniobiorcę przychodów z innych źródeł może on:

1) wykazać przychody osiągnięte z tytułu omawianej umowy dopiero w zeznaniu rocznym (PIT-36) i opodatkować je wraz z pozostałymi przychodami, do których ma zastosowanie skala podatkowa albo

2) rozliczać podatek stopniowo, wpłacając miesięczne zaliczki.

Należy podkreślić, że możliwość wyboru drugiej z przedstawionych opcji wynika z art. 44 ust. 1c updof i dotyczy tych zleceniobiorców, których wynagrodzenie kwalifikowane jest do przychodów z innych źródeł.

Decydując się na opłacanie pierwszej zaliczki miesięcznej, należy się liczyć z istotnym ograniczeniem, polegającym na niemożności zmiany tej formy rozliczania się z fiskusem. Podatnik obowiązany jest bowiem do wpłacania kolejnych zaliczek od dochodów uzyskanych w następnych miesiącach aż do końca danego roku podatkowego.

W celu obliczenia zaliczki na podatek, należy ustalić dochód, czyli pomniejszyć uzyskany w danym miesiącu przychód z tytułu umowy zlecenia o koszty jego uzyskania. Koszty te wynoszą 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 6 updof).

Do ustalonego w ten sposób dochodu stosuje się najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, czyli w 2014 r. - 18%. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 32%.

Zaliczkę na podatek należy następnie pomniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zaliczki miesięczne należy wpłacać na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

W odróżnieniu od zleceniobiorców uzyskujących przychody z tzw. innych źródeł, zleceniobiorcy, których wynagrodzenie zaliczone zostało do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. b updof, nie mają wyboru w zakresie formy rozliczeń z fiskusem.

Obowiązek rozliczania się w formie zaliczek wynika z art. 44 ust. 1a pkt 3 i ust. 3a updof.

Zaliczki miesięczne należy wpłacać na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód z wymienionej umowy zlecenia, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

Za dochód uważa się uzyskane przez zleceniobiorcę w ciągu miesiąca przychody, po odliczeniu:

• kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód oraz
   
• zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a updof.

Przy obliczaniu zaliczki na podatek zleceniobiorca może zastosować 18% lub wyższą (32%) stawkę podatku.

Zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej w danym miesiącu ze środków zleceniobiorcy. Również w tym przypadku, odliczenie to nie może przekraczać 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Dla porządku należy dodać, że opłacanie w trakcie roku zaliczek na podatek nie zwalnia zleceniobiorcy z obowiązku ich rozliczenia w zeznaniu podatkowym.

3. Zlecenie pokrywające się z przedmiotem działalności gospodarczej, lecz wykonywane poza działalnością

Szczególna sytuacja, z punktu widzenia konieczności ustalenia właściwego źródła przychodów oraz ewentualnych obowiązków zleceniodawcy jako płatnika, powstaje wówczas, gdy podatnik będący przedsiębiorcą zawiera umowę zlecenia, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a z treści tej umowy nie wynika, żeby była ona zawarta w ramach owej działalności.

W myśl art. 13 pkt 8 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

• osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
   
• właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Organy podatkowe uważają za możliwe osiąganie przez przedsiębiorcę przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy umowa zlecenia (lub o dzieło) odpowiada wprawdzie przedmiotowo zakresowi działalności gospodarczej, lecz zawarta i wykonywana jest poza jej ramami (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB1/415-467/11-3/KS oraz z 14 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-984/13-2/KS, a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r., nr IPTPB1/415-7/14-2/DS).

Dla takiej kwalifikacji przychodów istotna jest treść umowy, wskazująca na wolę jej zawarcia poza działalnością gospodarczą. Fiskus respektuje omawiane umowy zlecenia uważając, że strony - kierując się cywilistyczną zasadą swobody kontraktowania - mogą ułożyć stosunek prawny wg swojego uznania. Zwraca ponadto uwagę, że przepisy podatkowe nie formułują zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.