Umowy cywilnoprawne w podatku dochodowym

Zasadniczo prowadzenie działalności gospodarczej kojarzone jest z zawieraniem umów handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Jednak równie popularną praktyką jest zawieranie przez przedsiębiorców umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Najczęściej są to umowy zlecenia i umowy o dzieło. Zarówno możliwość obciążania kosztów przedsiębiorcy wynikającymi z nich należnościami, jak i związane z nimi obowiązki jako płatnika podatku dochodowego uzależnione są od szeregu czynników.

Koszty to nie tylko wynagrodzenie

Podstawowymi wydatkami, jakie ponosi przedsiębiorca z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych, są określone w nich wynagrodzenia za wykonanie tych umów. Tego typu wydatki podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych na ogólnych zasadach. Oznacza to, że obciążają one koszty, o ile wykazują związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością.

Zapewnianie osobom wykonującym umowy zlecenia oraz umowy o dzieło poza podstawowym wynagrodzeniem szeregu innych świadczeń stało się pewnym standardem. Należą do nich zapewniane świadczeniodawcom noclegi, przejazdy w podróżach związanych z wykonaniem umów, odzież ochronna czy też szkolenia. Co prawda nie wynika to wprost z uregulowań ustaw o podatku dochodowym, ale w praktyce przyjmuje się, że aby zaliczyć w ciężar kosztów tego typu wydatki, w umowie powinien znaleźć się zapis o zobowiązaniu przedsiębiorcy do ponoszenia ich z własnych środków. Jeżeli takiego zapisu nie będzie, wówczas zasadność dokonywania tych wydatków, a co za tym idzie - obciążanie nimi kosztów, może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

Moment obciążenia kosztów

Należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o pdof, czyli m.in. z tytułu umów zlecenia oraz o dzieło, stanowią koszty podatkowe tego miesiąca, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy lub wykonawcy dzieła. Ten sposób rozliczania ich w kosztach wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.

Jedynie wypłacone lub postawione do dyspozycji wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych obciążają firmowe koszty podatkowe.

Na tej samej zasadzie rozliczane są w kosztach składki na ubezpieczenia społeczne od umów cywilnoprawnych w części finansowanej przez płatnika składek w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop. Uregulowania zawarte w powołanych przepisach wskazują, że składki na ubezpieczenia społeczne od tego typu umów w tej części mogą być kosztem podatkowym, jeżeli zostały opłacone. Stają się one takim kosztem w dacie ich zapłaty do ZUS.

Opodatkowanie przychodów

Przychodami osób będących wykonawcami umów cywilnoprawnych są - w rozumieniu ustawy o pdof - otrzymane przez nie lub postawione im do dyspozycji przez zleceniodawcę w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych przez nich świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychody te, jeżeli są uzyskiwane od przedsiębiorcy, ustawodawca zaklasyfikował do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Przychody z omawianych umów mogą być opodatkowane na dwa sposoby: według skali podatkowej lub ryczałtem. Opodatkowaniu według skali podatkowej podlega, bez względu na wysokość wynagrodzenia określonego w umowie, przychód z umowy zawartej z osobą, która jednocześnie jest pracownikiem przedsiębiorcy będącego płatnikiem. Natomiast gdy wykonawca umowy jest osobą niebędącą pracownikiem płatnika, należność z niej wynikająca podlega opodatkowaniu według skali jedynie w sytuacji, gdy kwota należności określona w umowie przekracza 200 zł. Jeśli bowiem jej nie przekracza, to podlega opodatkowaniu ryczałtem.

Kalkulatory płac dotyczące umów zlecenia i o dzieło dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

» zaliczka na podatek

W przypadku umów cywilnoprawnych, od których pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy, podmiot wypłacający (stawiający do dyspozycji) należności z tego tytułu, od łącznego przychodu uzyskanego przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, czyli od sumy wynagrodzenia z tytułu ich wykonania i dodatkowych otrzymanych przez wykonawcę świadczeń podlegających opodatkowaniu, zobowiązany jest obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy. Ustalając ją pomniejsza przychód o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o pdof i potrącone przez siebie w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (o ile występuje obowiązek ich poboru). Zaliczkę na podatek oblicza zasadniczo według stawki 18% i zmniejsza ją o kwotę pobranej składki zdrowotnej, która nie może przekroczyć 7,75% podstawy jej wymiaru. W terminie do dnia 20. miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, płatnik przekazuje ją na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 41 i 42 ustawy o pdof).

» podatek zryczałtowany

Opodatkowaniu ryczałtem, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof, podlegają przychody m.in. z umów zlecenia lub o dzieło zawartych z osobami niebędącymi pracownikami płatnika, o ile określona w umowie kwota należności nie przekracza 200 zł. Przychodu tego nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu oraz składki ZUS. Ponadto podatku obliczonego w formie ryczałtu nie pomniejsza się o kwotę składki zdrowotnej. Pobrany ryczałt płatnik przekazuje w terminie do dnia 20. miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Aby jednak zastosować do omawianych umów opodatkowanie ryczałtem, konieczne jest określenie w umowie konkretnej kwoty należności. Jeżeli umowa zawiera jedynie sposób jej wyliczenia, zryczałtowany sposób opodatkowania nie jest możliwy. Wówczas bez względu na wysokość należności wynikających ze wskazanych umów płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z art. 41 ustawy o pdof.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)