A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 22 (813) z dnia 1.08.2013

Różnice kursowe od zobowiązania a wartość początkowa środka trwałego

Spółka z o.o. zaciągnęła kredyt walutowy na budowę środka trwałego. Kredyt ten został wyceniony na dzień bilansowy według średniego kursu NBP. Powstałe różnice kursowe zwiększyły wartość środka trwałego w budowie. Czy stosując podatkową metodę rozliczenia różnic kursowych na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji ponownie należy ustalić różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań? W odniesieniu do jakich kursów ustalać różnice kursowe w momencie spłaty kredytu?

Ustalając różnice kursowe według metody podatkowej, wartość początkową środka trwałego koryguje się (zwiększa bądź zmniejsza) jedynie o różnice kursowe powstałe na skutek zapłaty zobowiązań dokonanej przed oddaniem środka trwałego do używania.

Zasady ustalania tzw. podatkowych różnic kursowych określa art. 15a ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi przepisami, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (por. art. 15a ust. 2 pkt 5 tej ustawy). Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (por. art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Zasady te mają również zastosowanie do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.

Jak wynika bowiem z art. 16g ust. 1 i 5 ustawy o PDOP, wartość początkową budowanego środka trwałego stanowi koszt jego wytworzenia, który koryguje się (zmniejsza lub zwiększa) o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W praktyce przyjmuje się, iż przez różnice kursowe "naliczone" należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku zapłaty, gdyż dopiero wówczas nalicza się różnice kursowe, znany jest bowiem faktyczny kurs waluty. Jeśli więc nie ma zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnice kursowe nie wystąpią.

Podobnie omawianą kwestię wyjaśniają organy podatkowe. Przykładowo, w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-985/10/PK stwierdził m.in.:

"(…) skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu, które nie zostały zrealizowane do dnia ich przekazania do używania. (…)"

Tak też orzekł NSA w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 496/10:

"(…) zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa oraz funkcjonalna prowadzą do jednakowego wyniku - dla dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego nabytego za walutę obcą o różnice kursowe niezbędne jest powstanie tych różnic w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., co jest równoznaczne z zapłatą za środek trwały przed dniem przekazania środka trwałego do używania. (…)"

Powyższe dotyczy również opisanych w pytaniu różnic kursowych powstałych na skutek wyceny bilansowej.

Oznacza to, że jednostka stosująca podatkowe zasady ustalania różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania musi skorygować (zmniejszyć) jego wartość początkową o różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej. W opisanym przypadku najlepiej tego dokonać na dzień 1 stycznia roku następnego po wycenie bilansowej.

Przykład

Na dzień 31 grudnia 2012 r. spółka dokonała wyceny kredytu walutowego zaciągniętego na budowę środka trwałego w kwocie 100.000 CHF i przeliczonego na dzień powstania zobowiązania według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ten dzień równego 3,50 zł/CHF (kurs przykładowy). Kurs na dzień bilansowy wyniósł 3,40 zł/CHF - kurs przykładowy. W wyniku wyceny wartość wyrażona w zł spadła o 10.000 zł, co zostało wykazane jako spadek wartości kredytu oraz drugostronnie jako zmniejszenie wartości środka trwałego w budowie. Na dzień 1 stycznia 2013 r. wprowadzono przedmiotowy środek trwały do ewidencji.

15 stycznia 2013 r. spłacono ratę kredytu w kwocie 15.000 CHF oraz zapłacono odsetki w kwocie 1.600 CHF, rozliczając przy tym różnice kursowe. Ponieważ jednostka posiada własny rachunek walutowy, spłatę przeliczono według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania spłaty równego 3,55 zł/CHF. Dla celów podatkowych spółka stosuje podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych.

W przykładzie pominięto ustalanie różnic od własnych środków pieniężnych.

Spółka dokonała następujących rozliczeń:

1) przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji wystornowano, pod datą 1 stycznia br., różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej,

2) na dzień 15 stycznia br. ustalono różnice kursowe od zapłaconej raty kredytu, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów:

(15.000 CHF x 3,50 zł/CHF) - (15.000 CHF x 3,55 zł/CHF) = 52.500 CHF - 53.250 CHF = (-) 750 zł różnica kursowa ujemna,

3) do kosztów uzyskania przychodów zaliczono zapłacone odsetki w kwocie:

1.600 CHF x 3,55 zł/CHF = 5.680 zł.