Różnice kursowe w praktyce - wybrane zagadnienia

W 2012 r. kierując się linią interpretacyjną organów podatkowych, wpływ należności w walucie obcej na rachunek walutowy przeliczaliśmy po kursie kupna waluty obcej ogłaszanym przez bank, w którym znajduje się nasz rachunek walutowy, a wypływ środków z rachunku walutowego - po kursie sprzedaży waluty obcej ogłaszanym przez ten bank. Czy operacje te powinniśmy jednak przeliczać po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań?

Tak. Od 1 stycznia 2012 r. transakcje związane z otrzymaniem należności i regulowaniem zobowiązań bezpośrednio na i z konta walutowego - kiedy nie dochodzi do faktycznego zakupu waluty od banku, jej sprzedaży, bądź innej formy przewalutowania środków - należy przeliczać po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w określonych przez ustawodawcę przypadkach. Dodatnie różnice kursowe, zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 updof i art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 updof i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z dyspozycją art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.), przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Problem w tym, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Kwestia ta jest więc przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Analizując ich treść, można zauważyć, że wprowadzona od 1 stycznia 2012 r. nowelizacja art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop, na krótko spowodowała zmianę wykładni dotychczas prezentowanej przez organy podatkowe. Na początku 2012 r. twierdziły one, że w świetle znowelizowanych regulacji, jeżeli nie doszło do rzeczywistego, realnego przewalutowania w następstwie sprzedaży albo kupna określonej waluty obcej lub przy otrzymaniu należności bądź zapłacie zobowiązania, to właściwe jest zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wpływu albo wypływu waluty z rachunku bankowego. Niestety szybko powróciły do swojego wcześniejszego stanowiska, że do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna, bądź sprzedaży waluty obcej.

Pod koniec 2012 r. organy podatkowe po raz kolejny zmieniły stanowisko w tej sprawie (informowaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 3 z 2013 r. w artykule pt. "Jaki kurs stosować do wyceny wpływu lub wypływu waluty obcej z rachunku walutowego?").

Potwierdzają to interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 stycznia 2013 r., nr ITPB1/415-1143/12/AD oraz z 13 grudnia 2012 r., nr ITPB1/415-1073/12/WM; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2013 r., nr IBP-BI/2/423-1555/12/PC, z 27 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1531/12/PC oraz z 6 grudnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-1096/12/KB; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2013 r., nr IPTPB1/415-611/12-2/AG; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2013 r., nr IPPB1/415-1543/12-2/ES.

Tak uznał również Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie z 5 listopada 2012 r., nr DD6/033/166/MDA/PK-1172/2012, skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6/2012.

Wygląda więc na to, że organy podatkowe w końcu wypracowały stanowisko, które jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Niestety podatnicy, którzy kierowali się wykładnią organów podatkowych, mogą być teraz zdezorientowani. Trzeba więc wiedzieć, że interpretacje indywidualne nie chronią tych, którzy zastosowali się do nich, a nie byli ich adresatami. Tymczasem organy podatkowe mogą oczekiwać, że podatnicy skorygują nieprawidłowo ustalone operacje na koncie walutowym, a w konsekwencji różnice kursowe wpływające na przychody lub koszty podatkowe. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1531/12/PC. Czytamy w niej: "Jak wynika z (...) art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, zastosowanie kursu faktycznego znajduje prawne uzasadnienie jedynie w sytuacji wystąpienia operacji sprzedaży lub kupna waluty obcej albo w sytuacji przewalutowania otrzymanej należności. W pozostałych przypadkach, a więc także w przedstawionym stanie faktycznym przeliczenie należności na złote powinno być dokonane przy zastosowaniu kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu (otrzymania) należności na rachunek. Powyższe zasady obowiązują od 1 stycznia 2012 r., co oznacza, że dokonując właściwego, tj. zgodnego z brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, przeliczenia otrzymanych należności Spółka winna skorygować przychody i koszty uzyskania przychodów, wstecz (tj. w okresach w których zastosowano błędny sposób przeliczenia należności)".

Spłata kredytu otrzymanego w euro będzie realizowana w złotych polskich. Czy powinniśmy ustalić różnice kursowe wynikające z przewalutowania kredytu lub ze spłaty tego kredytu?

W żadnej z wymienionych okoliczności nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych.

W celu ustalenia różnic kursowych otrzymujący kredyt (pożyczkę) powinien kierować się art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updof (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop). Jeśli spłacił kredyt (pożyczkę) po kursie niższym niż kurs z dnia otrzymania środków do dyspozycji, to wykazuje dodatnie różnice kursowe. Jeśli natomiast spłacił po kursie wyższym - wykazuje ujemne różnice kursowe. Przy czym dodatnie różnice kursowe zalicza do przychodów, a ujemne - do kosztów podatkowych.

Jak widać, różnice kursowe w rozumieniu podatkowym powstają przy spłacie kredytu dewizowego, w sytuacji gdy wyniki przeliczeń na złote tej samej ilości waluty obcej będą się różnić ze względu na wahania kursów walutowych w czasie, tj. pomiędzy dniem otrzymania kredytu dewizowego a dniem jego spłaty.

Zauważmy, że operacja przewalutowania kredytu dewizowego na kredyt złotówkowy nie jest jego spłatą. Z kolei po przewalutowaniu kredytu dewizowego na kredyt złotówkowy jego spłata nastąpi w złotych. Zatem w opisanym stanie faktycznym nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków. Wobec tego nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w związku z przewalutowaniem lub spłatą tego kredytu.

Spółka z o.o. posiada zagraniczny oddział. W celu finansowania jego działalności przelała środki pieniężne (w euro) ze swego konta w polskim banku na zagraniczne konto oddziału. Czy w momencie wypływu waluty z konta spółki powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych? Czy te różnice kursowe powinno się obliczyć, porównując kursy z dnia wypływu (tj. dnia transferu środków z konta spółki na konto oddziału) z kursami z dnia wpływu środków na to konto?

Różnice kursowe powstaną dopiero w momencie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych z konta zagranicznego oddziału. Do wyliczenia tych różnic powinien być uwzględniony kurs środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na konto spółki i wypływu z konta oddziału.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 updop, różnice kursowe od własnych środków powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy wypływu. Zatem warunkiem koniecznym powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej (wypływ "na zewnątrz").

Wobec tego w stanie faktycznym opisanym w pytaniu różnice kursowe powstaną, gdy oddział firmy zapłaci z konta swoje zobowiązanie. Różnice kursowe powinno się obliczyć, porównując kursy z dnia wypłaty z kursami z dnia wpływu środków na konto spółki. Natomiast operacja przelewu środków pieniężnych z konta walutowego spółki na konto jej oddziału nie skutkuje powstaniem różnic kursowych. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-374/12-3/IR, w której wyjaśnił że: "W przypadku przelewu posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych między rachunkiem w Polsce i rachunkiem w Niemczech nie wystąpią różnice kursowe, ponieważ w wyniku przekazania środków pomiędzy rachunkiem w kraju i zagranicą nastąpi jedynie transfer własnych środków, a ich suma w walucie obcej nie ulegnie zmianie".

Mam nieuregulowane zobowiązanie (za usługę) wobec kontrahenta, wynikające z faktury wystawionej w walucie obcej. Kwota wynikająca z faktury, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP, została ujęta jako koszt uzyskania przychodów. Postanowiliśmy z kontrahentem przewalutować istniejące zobowiązanie na polskie złote, przyjmując umowne kursy. Czy powstałe różnice kursowe stanowią przychód/koszt podatkowy?

Jeżeli podatnik przewalutuje niezapłaconą należność na złote i dokona jej zapłaty w złotych, to taka operacja nie wpłynie na jego przychody i koszty podatkowe.

Przy transakcjach gospodarczych związanych z zakupem towarów lub usług dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 2 pkt 2 updof i odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 updop). W odwrotnej sytuacji powstają natomiast ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty podatkowe (art. 24c ust. 3 pkt 2 updof i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop).

Należy przy tym przyjąć, że koszt poniesiony, to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Wynika to z art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop.

Zatem zapłata zobowiązania w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych, które wpływają na zwiększenie odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji zapłata będzie zrealizowana w walucie polskiej. Zatem nie jest spełniony drugi z wymienionych warunków. Wobec tego w tym przypadku nie powstaną różnice kursowe, o których mowa wart. 24c updof i art. 15a updop.

Spółka z o.o. dokonała importu towarów. Najpierw otrzymała fakturę. Natomiast towar wraz z dokumentem odprawy celnej - ze względu na procedurę odprawy celnej - dotarł do niej dopiero po miesiącu. Czy ustalając do celów podatkowych koszt poniesiony, prawidłowo spółka zastosowała kurs średni NBP waluty z dnia poprzedzającego datę wystawienia dokumentu SAD?

Nie. Do wyceny kosztu wyrażonego w walucie obcej spółka powinna przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Przepis art. 15 ust. 1 updop (zdanie drugie) określa, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Aby zatem prawidłowo wykazać koszty uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powołanego przepisu wynika, że dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotna jest data, pod jaką koszt zaksięgowano. Zasada ta nie dotyczy jednak przeliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walutach obcych. Nie można bowiem ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop).

Z art. 15a ust. 6 updop wynika, że przez średni kurs ogłaszany przez NBP należy rozumieć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15a ust. 7 updop określa, co należy rozumieć pod pojęciem "koszt poniesiony". Tak więc za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ponieważ w opisanej w pytaniu sytuacji poniesione przez spółkę koszty są dokumentowane fakturą, to właściwym kursem do przeliczenia kosztów podatkowych jest kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę.

Korzystam z programu finansowo-księgowego, który wykazuje różnice kursowe tylko w postaci salda, jako nadwyżkę sumy różnic dodatnich w okresie rozliczeniowym nad sumą różnic ujemnych (bądź odwrotnie). Moim zdaniem jest to błąd. Uważam, że odrębnie należy uwzględniać dodatnie różnice kursowe, a odrębnie ujemne różnice (odpowiednio w przychodach albo w kosztach podatkowych). W jaki sposób powinnam prawidłowo prezentować podatkowe różnice kursowe?

Podatnik, który stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, powinien odrębnie obliczać i prezentować dodatnie oraz ujemne różnice kursowe. Metoda ujmowania różnic kursowych w postaci salda różnic dodatnich i ujemnych nie jest właściwa.

W unormowaniach zawartych w art. 24c updof, regulujących zasady ustalania różnic kursowych metodą podatkową, nie sposób doszukać się uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska, że prawidłowym jest wykazywanie różnic kursowych w postaci salda dodatnich i ujemnych różnic kursowych.

Przeciwnie w art. 24c ust. 1 updof zamieszczono zapis, z którego wprost wynika, że chodzi o "różnice kursowe" (liczba mnoga), które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe - a nie o jedną kwotę stanowiącą łączny rezultat salda wszystkich obliczonych w danym okresie "różnic kursowych".

Ponadto, postanowień art. 24c updof, nie można rozpatrywać w oderwaniu od całej konstrukcji i systematyki tej ustawy. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powołanej regulacji wyraźnie wynika, że chodzi w niej o porównanie sumy pojedynczych przychodów i sumy pojedynczych kosztów.

Stąd też dla celów rozliczenia podatku dochodowego, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, w ewidencji księgowej należy uwzględniać z osobna dodatnie i ujemne różnice kursowe, obliczone zgodnie z art. 24c updof.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1294/12/AP. W interpretacji tej czytamy: "Wskazane przez wnioskodawcę zasady alokacji per saldo różnic kursowych należy uznać za nieprawidłowe, bowiem przepis art. 15a updop (odpowiednik art. 24c updof - przyp. red.) wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach, a ujemnych w kosztach podatkowych, nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic".

Takie samo stanowisko wyraził NSA, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 185/10, że: "Nie powinno być wątpliwości co do tego, że operując pojęciem przychodów i kosztów ich uzyskania (zwiększenia przychodów albo kosztów, o których mowa), ustawodawca posłużył się pojęciami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (poszczególnych transakcji), nie pozostawiając wyboru takiego wariantu rozliczenia, który będzie najkorzystniejszy dla konkretnego podatnika. Zabieg, który w skardze kasacyjnej oznaczono eufemistycznie jako »dokonanie uproszczenia kalkulacyjnego« (…), zniekształcałby rzeczywiste relacje występujące w ramach przeprowadzanych transakcji, rodząc niebezpieczeństwo nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych podatników. Wnioskom wyprowadzanym z brzmienia sformułowań: »kwota« i »różnica między wartościami«, a także spójnika »albo«, można przeciwstawić okoliczność, iż ustawodawca uznał za celowe zamieszczenie w art. 15a ust. 1 updop (odpowiednik art. 24c ust. 1 updof - przyp. red.) wyrażenia »różnice kursowe«. Liczba mnoga tego określenia stwarza podstawę dla tezy, iż różnice kursowe należy obliczać oddzielnie dla każdej operacji, po to by dla potrzeb rozliczenia podatkowego oddać wiernie jej charakter".