Gazeta Podatkowa nr 20 (957) z dnia 11.03.2013

Ujęcie różnic kursowych w księdze

Podatnicy prowadzący księgę podatkową nie są zwolnieni z obowiązku rozliczania różnic kursowych. U podatników tych wątpliwości w zakresie różnic kursowych powstają nie tylko odnośnie ustalania i ujmowania ich w księdze, ale także w kwestii ich uwzględniania w wartości towarów handlowych spisywanych na koniec roku w remanencie.

Czy należy ustalać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych i czy stanowią one podatkowe przychody lub koszty, ujmowane w księdze?

TAK. Podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z art. 24c ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o pdof wynika, że dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

a) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

b) otrzymanych lub nabytych środków bądź wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków bądź wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków bądź wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W odwrotnych relacjach kursów powstają ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o pdof).

Z przepisów tych wynika, że różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym powstają zarówno w sytuacji, gdy zapłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej następuje po nabyciu waluty np. w banku, kantorze, jak i gdy jest dokonywana z rachunku walutowego. W tym pierwszym przypadku ustala się tylko różnice kursowe między wartością kosztu z dnia poniesienia a jego wartością z dnia zapłaty. Z kolei w tym drugim - ustala się różnice kursowe dwuetapowo, tj. między wartością kosztu z dnia poniesienia a jego wartością z dnia zapłaty oraz między wartością środków pieniężnych z dnia ich wpływu a ich wartością z dnia rozchodu tytułem zapłaty zobowiązania. Wartość waluty z dnia wpływu na rachunek walutowy podatnik ustalić powinien przy zastosowaniu metody FIFO, LIFO lub średniej ważonej kursów (art. 24c ust. 8 ustawy o pdof). Natomiast wartość waluty z dnia wypływu z rachunku walutowego tytułem zapłaty zobowiązania, moim zdaniem, ustalić należy według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu. Nie dochodzi bowiem wówczas do faktycznej wymiany walut, a jak stanowi art. 24c ust. 4 ustawy o pdof, gdy m.in. do zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Stanowisko takie potwierdza m.in. pismo Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 listopada 2012 r., nr DD6/033/166/MDA/PK-1172/2012, opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 6/2012. Warto zaznaczyć, że nie ma jednolitego zdania organów podatkowych w sprawie m.in. wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego tytułem zapłaty zobowiązania.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Mówi o tym wprost art. 24c ust. 1 ustawy o pdof. W księdze podatkowej dodatnie różnice kursowe wpisuje się w kolumnie 8 "Pozostałe przychody", natomiast ujemne w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".

Różnice kursowe ujmuje się w księdze podatkowej pod datą zapłaty, która spowodowała ich powstanie.

Czy różnice kursowe ujęte w księdze podatkowej, powstałe po zapłacie za zakup towarów, należy uwzględnić przy wycenie towarów na koniec roku?

NIE. Wycena towarów w spisie z natury nie uwzględnia wartości różnic kursowych.

Podatnik jest obowiązany wycenić towary objęte spisem z natury według cen zakupu, cen nabycia lub cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Wynika to z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Cena zakupu to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia (§ 3 pkt 2 rozporządzenia). Wartość towarów w cenie zakupu ujmuje się w momencie zakupu w kolumnie 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". W przypadku zakupu towarów wyrażonego w walucie obcej, ceną zakupu będzie przeliczony na złotówki (po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury) koszt zakupu, ewentualnie pomniejszony o VAT podlegający odliczeniu i powiększony o cło, podatek akcyzowy lub inne opłaty celne, obniżony o rabaty.

Różnice kursowe powstają w momencie zapłaty za zakupione towary. Jak wcześniej wskazano, wpisuje je się w kolumnie 8 "Pozostałe przychody" (dodatnie) lub kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" (ujemne). Nie są one ujmowane w kolumnie 10 księgi. Stąd wycena towarów w spisie z natury w cenie zakupu nie obejmuje różnic kursowych. Cena zakupu określona w § 3 pkt 2 rozporządzenia jest to bowiem wartość wynikająca z zapisu w kolumnie 10, dokonanego w momencie ich zakupu.

Cena nabycia to cena zakupu składnika majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze (§ 3 pkt 3 rozporządzenia). Przy tym koszty uboczne zakupu ujmuje się w kolumnie 11 księgi "Koszty uboczne zakupu". Wycena w cenie nabycia oznacza więc uwzględnienie ceny zakupu towarów, wynikającej z kolumny 10 księgi, oraz kosztów ubocznych zakupu, ujmowanych w kolumnie 11 księgi. Nie obejmuje więc różnic kursowych powstałych przy zapłacie zobowiązania za zakupione towary, zaksięgowanych w kolumnie 8 lub 13.

Gdy cena zakupu lub nabycia jest w dniu sporządzenia spisu zbyt wysoka w stosunku do wartości rynkowej towarów (bo np. zostały uszkodzone, wyszły z mody), można wycenić towary w spisie w cenie rynkowej. Cena rynkowa ustalana jest na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o pdof). W przypadku takiej wyceny wartość towarów stanowi szacunek podatnika, zatem także w takiej sytuacji nie uwzględnia się w niej wprost wartości różnic kursowych.