Przegląd Podatku Dochodowego nr 19 (331) z dnia 1.10.2012

Różnice kursowe od zobowiązań i należności przejętych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok WSA

Tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 400/12 (orzeczenie nieprawomocne).

Podatnik (spółka akcyjna) w drodze aportu miał nabyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki akcyjnej, w tym wyrażone w walucie obcej należności i zobowiązania spółki wnoszącej aport. Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, wartość otrzymanych składników majątku będzie on obowiązany ustalić w wysokości wynikającej z ksiąg wnoszącego aport. W rezultacie, otrzymując należności w walucie obcej oraz dokonując spłaty zobowiązań walutowych przejętych w drodze aportu, podatnik będzie obowiązany ustalać dodatnie lub ujemne różnice kursowe i zaliczać je odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych.

Organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1s updop nie daje podstawy do ustalania różnic kursowych, gdyż instytucję tę w sposób kompleksowy reguluje art. 15a updop. Z przepisu tego wynika natomiast, że do powstania różnic kursowych dochodzi w następstwie zaistnienia u podatnika dwóch określonych zdarzeń gospodarczych, np. powstania przychodu należnego w walucie obcej i otrzymania zapłaty.

Gdy nie zachodzi sukcesja uniwersalna określona przepisami Ordynacji podatkowej, jak w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zdaniem organu podatkowego podatnik nie może ustalać różnic kursowych w następstwie operacji gospodarczych dokonanych wcześniej przez inny podmiot.

WSA we Wrocławiu uznał za zasadną skargę podatnika i uchylił w całości interpretację indywidualną organu podatkowego.

Sąd zauważył, że Minister Finansów swoje stanowisko w kwestii niemożności kontynuowania przez spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport, oparł na twierdzeniu, że do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e Ordynacji podatkowej). Jednak w ocenie WSA, mimo braku sukcesji generalnej, o kontynuacji rozliczeń podatkowych dotyczących przejętych przez spółkę otrzymującą aport należności i zobowiązań stanowi art. 15 ust. 1s updop. Regulacja ta nakazuje bowiem podatnikowi, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujęcie otrzymanych składników majątku, a więc również należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.

Jednocześnie analizując art. 15a updop, tworzący zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstawać różnice kursowe, WSA zauważył, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem spółka wnosząca aport nie może rozpoznać do celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się natomiast u podatnika, który otrzymał aport. Podatnik powinien więc mieć możliwość rozpoznania związanych z nim różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Uwzględniając regulacje art. 12 i 15 updop, Sąd uznał, że bez względu na fakt, iż przejęte należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, zrealizowane przez podatnika dodatnie różnice kursowe będą stanowić jego przychód. Natomiast ujemne różnice kursowe będą podlegały u niego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli wykaże związek tych wydatków z prowadzoną przez siebie działalnością.

Sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca np. zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.