Rozliczenie zagranicznej podróży służbowej pracownika

Coraz więcej firm wysyła swoich pracowników w zagraniczne podróże służbowe ponosząc przy tym różnego rodzaju wydatki, które potem obowiązane są rozliczyć zarówno pod kątem przychodów pracowniczych, jak i firmowych kosztów podatkowych. Nie zawsze bowiem wypłacane pracownikowi należności z tytułu takich podróży podlegają opodatkowaniu i mogą być przez pracodawcę zaliczone do firmowych kosztów uzyskania przychodów.

Podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (art. 77⁵ Kodeksu pracy - Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Co do zasady, wysokość i warunki ustalania należności za czas podróży służbowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej. Niemniej jednak pracodawcy spoza sfery budżetowej mogą warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej ustalić samodzielnie w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania, albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych

Poniesione przez pracodawcę wydatki na zagraniczne podróże służbowe pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdy podróż ta związana jest z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą i ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Kwalifikując te wydatki do kosztów trzeba mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) i ust. 5 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i ust. 5 ustawy o pdop. Dotyczy ono wydatków związanych z używaniem przez pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej samochodu niebędącego własnością pracodawcy. Na podstawie tych przepisów wydatki związane z używaniem takiego samochodu stanowią koszt podatkowy, ale tylko do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przebieg pojazdu powinien przy tym wynikać z prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu. W razie braku tej ewidencji omawiane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W przypadku kosztowych rozliczeń limit "kilometrówki" obejmuje nie tylko wydatki na paliwo, ale również opłaty za autostrady i parkingi (inaczej jest przy ustalaniu przychodu wolnego od podatku u pracownika - o czym w dalszej części artykułu). Tym samym wydatków na opłaty za parkingi i autostrady nie uwzględnia się odrębnie w kosztach podatkowych.

Pozostałe należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej pracownika są kosztem podatkowym w pełnej wysokości również wtedy, gdy na podstawie wewnątrzzakładowych przepisów są one wypłacane w wyższych kwotach niż przewiduje to rozporządzenie w sprawie podróży służbowej.

Moment ujęcia wydatków w kosztach

Należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej stanowią u pracownika przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof. Dlatego też moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać na zasadach określonych w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop. Z przepisów tych wynika, że są one kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej pracownika mogą być kosztem dopiero w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Tak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop. Należności z tytułu podróży służbowej stają się należne w miesiącu, w którym pracownik dokonał ich rozliczenia, wobec czego w tym miesiącu mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. W przeciwnym razie są kosztem na zasadzie kasowej, tj. w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Przeliczenie kosztów na złotówki

Wydatki poniesione w trakcie zagranicznej podróży służbowej pracownika przelicza się na złotówki według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ustawy o pdof i art. 15 ust. 1 ustawy o pdop). Przy czym dniem poniesienia kosztu jest tu dzień złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży.

Przy rozliczaniu zagranicznej podróży służbowej mogą powstać różnice kursowe (dodatnie lub ujemne). Różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Wynika to z art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof i art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop. Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe - koszty uzyskania przychodów.

O powstaniu podatkowych różnic kursowych nie może być natomiast mowy w przypadku, gdy pracodawca na poczet zagranicznej podróży służbowej wypłaca zaliczkę w złotówkach w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, przeliczonej według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki. Powyższy kurs służy bowiem tylko do rozliczeń między pracownikiem a pracodawcą. Natomiast wydatki dotyczące podróży służbowej podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych wycenia się, jak wspomniano wcześniej, według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży służbowej. W związku z przyjęciem różnych kursów do przeliczenia zaliczki wypłacanej pracownikowi i do rozliczenia kosztów podatkowych powstanie różnica. Nie będzie to jednak różnica kursowa, którą uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych (przykład).

Wzór druku Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Prawo pracy.

Przykład

Pracodawca wysłał pracownika w podróż służbową do Niemiec. W dniu 16 października 2015 r. wypłacił mu zaliczkę na poczet tej podróży w wysokości 1.000 euro. Zaliczka została wypłacona pracownikowi (za jego zgodą) w złotych, w kwocie 4.231,50 zł. Do przeliczenia jej na złote zastosowano kurs średni NBP z dnia jej wypłacenia, który wynosił 4,2315 zł/euro (tabela nr 202/A/2015).

Po zakończeniu podróży w dniu 22 października 2015 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży na kwotę 900 euro. Przysługująca pracownikowi należność z tytułu kosztów podróży służbowej, po jej przeliczeniu według średniego kursu z dnia wypłacenia zaliczki, wyniosła 3.808,35 zł (900 euro × 4,2315 zł/euro). Pracownik wpłacił do kasy niewydatkowaną kwotę zaliczki, tj. 423,15 zł (4.231,50 zł - 3.808,35 zł).

Pracodawca wyrażone w euro wydatki dotyczące zagranicznej podróży służbowej pracownika przeliczył na złote, stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży, tj. z 21 października 2015 r. Kurs ten wyniósł 4,2745 zł/euro (tabela nr 205/A/2015). W konsekwencji pracodawca do kosztów podatkowych zaliczył 3.847,05 zł (900 euro × 4,2745 zł/euro). Różnica między wypłaconą pracownikowi kwotą 3.808,35 zł, a kwotą zaliczoną do kosztów podatkowych, tj. 3.847,05 zł, nie jest podatkową różnicą kursową.

Przychód pracownika

Otrzymane przez pracownika diety i inne należności za czas zagranicznej podróży służbowej są u niego przychodami ze stosunku pracy. Przychody te mogą jednak korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odrębnymi przepisami, o których mowa, są m.in. przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowej. Tym samym, gdy pracodawca wypłaci pracownikowi diety i inne należności za czas zagranicznej podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej kwot określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, to otrzymane z tego tytułu kwoty są wolne od podatku.

Jeżeli jednak wypłacone pracownikowi kwoty będą wyższe od obowiązujących w tym rozporządzeniu limitów, to nadwyżka ponad te limity podlega opodatkowaniu. Zakład pracy, jako płatnik, obowiązany jest od tej nadwyżki pobrać zaliczkę na podatek.

Natomiast zwrot ponad limit kosztów noclegu w zagranicznej podróży służbowej określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu, jeżeli pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i zgodzi się na zwrot tych kosztów w pełnej wysokości, wynikającej z przedłożonego rachunku.

Wyżywienie

Na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych pracodawcy rezygnują z wypłacania diet i we własnym zakresie zapewniają pracownikowi wyżywienie lub zwracają mu faktycznie przez niego poniesione wydatki na wyżywienie. Otrzymanie tego rodzaju świadczeń również powoduje u pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy.

Organy podatkowe jednolicie stoją na stanowisku, że jeżeli zapewnienie wyżywienia lub zwrot kosztów wyżywienia dokonywany jest w wysokości przekraczającej kwotę diety, wówczas nadwyżka ponad jej wartość nie korzysta ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o pdof, co oznacza, że pracodawca powinien ją opodatkować (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-171/15/BD).

Stanowisko organów podatkowych nie zawsze podzielają sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/14 (orzeczenie nieprawomocne) orzekł, że w omawianej sytuacji przychód nie powstaje, nawet jeżeli wydatki na posiłki przekraczają limity zawarte w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej. Jednak taka linia orzecznicza nie jest utrwalona, należy więc zachować ostrożność w zakresie nieuznawania wydatków na wyżywienie pracownika za jego przychód. Tym bardziej, że NSA w wydanym niedawno wyroku przychylił się do stanowiska fiskusa (wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13).

Przejazdy

Pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową prywatnym samochodem, przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, ustalonej przez pracodawcę. Zwrot ten jest zwolniony od podatku, gdy stawka za jeden kilometr nie przewyższa stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych... (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.). Stosowanie przez pracodawcę korzystniejszych stawek za kilometr przebiegu pojazdu oznacza konieczność opodatkowania nadwyżki wypłaconej ponad limit kilometrówki obliczonej z zastosowaniem stawek wskazanych w powyższym rozporządzeniu.

W przeciwieństwie do kosztowego rozliczania opłat za parkingi i autostrady ponoszonych przez pracownika w trakcie podróży służbowej za granicą, zwrot tych należności pracownikowi nie jest rozliczany w ramach "kilometrówki", lecz przysługuje mu oddzielnie, w wysokości faktycznie poniesionej - jest to zwrot innych niezbędnych wydatków związanych z zagraniczną podróżą służbową pracownika. Tym samym, jeżeli pracodawca określi lub uzna opłaty za parkingi czy przejazdy autostradami za uzasadnione, ich zwrot w udokumentowanej przez pracownika wysokości, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)