Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 22 (705) z dnia 1.08.2010

Rozliczenie wydatków poniesionych przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej

1) Zakupiłam lokal użytkowy, w którym będę prowadzić działalność gospodarczą. Obecnie lokal jest remontowany. Czy wydatki, takie jak czynsz, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie lokalu będę mogła ująć w księdze przychodów i rozchodów, skoro działalność gospodarczą zarejestruję dopiero we wrześniu br.? Zaznaczam, że dokumenty i potwierdzenia zapłaty będą wystawione na mnie i na mojego męża.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tzw. "kosztów negatywnych", wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Do kosztów podatkowych można zatem zaliczyć wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Natomiast żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Istotne jest jedynie, aby podatnik umiał udowodnić, że poniesione wydatki mają związek z przychodami i że nie są to wydatki o charakterze prywatnym. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 18 maja 2009 r., nr ILPB1/415-256/09-3/AK) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2009 r., nr IPPB1/415-473/09-3/AM), który uznał, że:

"(...) koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. (...)"

WAŻNE: Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą być odniesione w ciężar kosztów podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te będą mogły być zarachowane w ciężar kosztów podatkowych bezpośrednio po rozpoczęciu działalności gospodarczej albo zwiększą koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne (o czym piszemy w dalszej części tego opracowania).

Warto podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dokumenty, które poświadczają poniesione wydatki, są wystawione na Czytelniczkę i jej męża (jeżeli między małżonkami istnieje wspólność majątkowa). Jeżeli wydatki te dotyczą lokalu, który będzie wykorzystywany jedynie w działalności gospodarczej jednego z małżonków, mogą one stanowić koszt podatkowy w tej działalności w pełnej wysokości.

2) Czy wydatki na remont lokalu i inne opłaty (czynsz, podatek od nieruchomości, itp.) powinny wpływać na wartość początkową środka trwałego?

W art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF postanowiono, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Natomiast za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co do zasady, wydatki na remont środka trwałego odnoszone są w koszty podatkowe bezpośrednio w momencie ich poniesienia (odmiennie jak wydatki modernizacyjne). Zasada ta nie powinna mieć jednak zastosowania w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione jeszcze przed wprowadzeniem składnika majątku do ewidencji środków trwałych i przekazania do używania, gdyż w momencie ich poniesienia składnik majątku nie jest jeszcze zdatny do użytku.

WAŻNE: Wydatki na remont lokalu, poniesione przed przekazaniem tego lokalu do używania, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (lokalu) i być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2008 r., nr DD6/8213/254/MDA/08/PK-456/08:

"(...) Nie można (...) uznać za prawidłowe stanowiska, iż podatnik może poniesione wydatki na remont obiektu przed jego oddaniem do używania zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie poprzez amortyzację środka trwałego. W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotną cechą, jaką muszą się charakteryzować środki trwałe, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. W analizowanej sprawie warunek ten nie był spełniony, bowiem dopiero po przeprowadzeniu remontu obiekt został oddany do używania. Skoro remont obiektu został przeprowadzony przed oddaniem go do używania, to wydatki z nim związane powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (podkreśl. red.) (...)."

Wprawdzie przytoczona interpretacja dotyczy przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz ze względu na to, że identyczne regulacje obowiązują również na gruncie ustawy o PDOF, należałoby uznać, że stanowisko w niej zawarte dotyczy również podatników stosujących przepisy ustawy o PDOF.

Natomiast pozostałe wydatki, takie jak: czynsz, podatek od nieruchomości, itp., nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego (tu: lokalu). Są to bowiem koszty "zwykłego" używania składnika majątku i ich poniesienie nie wiąże się w żadnej mierze z jego przystosowaniem do używania. Zatem, generalnie wydatki takie jak czynsz, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie lokalu itp., zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Ponieważ jednak w omawianym przypadku ww. wydatki zostały poniesione jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w księdze przychodów i rozchodów wydatki te będzie należało ująć w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Natomiast w kolumnie 2 "Data zdarzenia gospodarczego" podatnik powinien wpisać datę poniesienia wydatku.

3) Czy po rozpoczęciu działalności gospodarczej i wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych będę mogła zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli uzyskam oświadczenie od poprzedniego właściciela, że lokal był używany przez niego przez 60 miesięcy? Jak powinno wyglądać takie oświadczenie?

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne od używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

W art. 22j ust. 3 ustawy o PDOF określono, że środki trwałe będące m.in. lokalami uważa się za:

• używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

• ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żadne przepisy nie precyzują jednak, jak okres używania powinien być udokumentowany. Dlatego w tym przypadku zasadne jest odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej, a konkretnie do art. 180 § 1 tej ustawy, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego naszym zdaniem poświadczenie, iż lokal był używany przez poprzedniego właściciela przez określony okres czasu może być dokonane w formie oświadczenia, które może mieć dowolną formę. Istotne jest, aby wynikał z niego okres używania przedmiotowego lokalu.

Przykładowy wzór takiego oświadczenia:
 

4) Czy VAT zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na remont lokalu będę mogła odliczyć, skoro pomiędzy datą ich poniesienia a zarejestrowaniem się na potrzeby VAT minie kilka miesięcy?

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy zobowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT, tj.: przed dokonaniem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z powyższego wynika, że przepisy nie zobowiązują do dokonania zgłoszenia dla potrzeb VAT przed dokonaniem pierwszego zakupu w kraju. Może jedynie powstać wątpliwość, czy można odliczyć VAT z faktury wystawionej przed rejestracją.

Obecnie powszechnie uznaje się, że istnieje możliwość odliczenia VAT z faktur wystawionych przed dniem rejestracji, jeżeli tylko dokonany zakup związany będzie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ jednak jedynym sposobem odliczenia VAT jest złożenie deklaracji, podatnik powinien dopełnić warunku formalnego, jakim jest zarejestrowanie się na potrzeby VAT. Przed dokonaniem tej rejestracji podatnik nie ma bowiem prawa do składania deklaracji VAT. Tak też uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2010 r., nr IBPP4/443-43/10/AZ:

"(...) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. (...)"

Pozostaje kwestia ustalenia, w jakim terminie można dokonać odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki przed dokonaniem rejestracji.

Co do zasady, prawo do odliczenia VAT przysługuje w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT). Oznacza to, że jeżeli np. podatnik rozlicza VAT miesięcznie i dokona on zakupu towaru w czerwcu, to odliczenia VAT z faktury dokumentującej ten zakup i otrzymanej w tym samym miesiącu będzie mógł dokonać w deklaracji za czerwiec, lipiec lub sierpień.

Jeżeli podatnik nie odliczy VAT w ww. terminie, może jeszcze skorzystać z odliczenia poprzez złożenie deklaracji korygującej. Jednak w omawianym przypadku nie będzie to możliwe, ponieważ wcześniej podatnik nie był zarejestrowany na potrzeby VAT, a deklaracje VAT (i korekty deklaracji) składa się jedynie za okres, kiedy podmiot był czynnym podatnikiem VAT.

W pytaniu zaznaczono, że pomiędzy datą poniesienia wydatku a datą rejestracji na potrzeby VAT minie kilka miesięcy. W takim przypadku może okazać się, że termin odliczenia już minął. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może odzyskać VAT od zakupów dokonanych wcześniej. Może on bowiem, dokonując rejestracji na potrzeby VAT, podać w zgłoszeniu VAT-R jako pierwszy okres składania deklaracji miesiąc (kwartał), który uprawni do odliczenia VAT z faktur otrzymanych wcześniej. Niezbędne będzie wówczas jednak złożenie "wstecznych" deklaracji VAT. Składanie takich deklaracji zaakceptował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2010 r., nr ITPP2/443-1107/09/MD.
 

Zwracamy uwagę, że dla niektórych wydatków, np. za media, obowiązuje szczególny termin odliczenia VAT (tu: w miesiącu/kwartale, w którym przypada termin płatności lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych - jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy). Kwestię tę podatnik powinien uwzględnić ustalając termin, w którym prawo do odliczenia VAT może być zrealizowane.

Składania zaległych deklaracji VAT w celu skorzystania z odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej można niekiedy uniknąć, wybierając rozliczenie kwartalne. Ponieważ z prawa do odliczenia VAT można skorzystać w kwartale otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych kwartałów, to podatnik, o którym mowa w powyższym przykładzie, mógłby wykazać VAT naliczony z faktur otrzymanych w lutym i w marcu (tj. w I kwartale) w deklaracji za II lub III kwartał (składanej odpowiednio do 26. lipca br. lub 25. października br.). Ponieważ podatnik dokonał rejestracji na potrzeby VAT w lipcu br., wybierając kwartalne rozliczanie VAT, odliczenie podatku z ww. faktur mogłoby być dokonane w bieżącej deklaracji (za III kwartał).

Uwaga! Zawiadomienia o kwartalnym rozliczaniu VAT dokonuje się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych. Natomiast rezygnacja z rozliczenia kwartalnego będzie mogła nastąpić nie wcześniej niż po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał deklaracje kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy, jednak nie później niż z dniem upływu terminu złożenia tej deklaracji (art. 99 ust. 3-4 ustawy o VAT).

5) Czy nie będzie problemu z odliczeniem VAT, jeżeli faktury dokumentujące dokonane zakupy nie będą zawierały danych firmy, tylko moje prywatne (w tym prywatny adres)?

Generalnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji na potrzeby VAT. Istotne jest jednak, że odliczenia VAT można dokonać w przypadku, gdy nabywcą towaru lub usługi jest ten sam podmiot, który korzysta z odliczenia VAT. Stąd też prawo do odliczenia VAT może być zakwestionowane w przypadku, gdy zakupu na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki dokona osoba fizyczna (dla celów VAT spółka jest odrębnym podatnikiem). Potwierdził to WSA w Poznaniu w wyroku z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1060/08. Taka sytuacja jednak prawdopodobnie nie występuje w omawianym przypadku, gdyż w pytaniu nie wskazano, aby działalność gospodarcza miała być prowadzona w formie spółki.

Podstawowym dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT. Dane, jakie powinna zawierać faktura, szczegółowo określa § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. Zgodnie z tym przepisem, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Z żadnych przepisów nie wynika jednak, o jaki adres tu chodzi - o adres zamieszkania, czy też prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ podatnicy prowadzący działalność gospodarczą kojarzeni są raczej z miejscem prowadzenia działalności (a nie z adresem zamieszkania właściciela), to zasadne wydaje się podawanie danych do faktury zgodnych z adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne wnioski można jednak wyciągnąć z analizy druku VAT-R, gdzie wskazano, że w części B.2 osoba fizyczna podaje adres zamieszkania. Brak jest natomiast pozycji, w której należałoby wskazać również adres prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też niektóre organy podatkowe kwestionują podawanie na fakturze jedynie adresu prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Nie mają natomiast podstaw do zakwestionowania faktury, w której wykazano jedynie adres miejsca zamieszkania podatnika.

WAŻNE: Podanie na fakturze adresu zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną, a nie adresu, pod którym będzie w przyszłości prowadzona działalność gospodarcza, jest prawidłowe. Faktura taka może być zatem podstawą do odliczenia VAT (jeżeli wydatek związany jest z czynnościami opodatkowanymi).

Warto również zaznaczyć, że podanie na fakturze nazwiska nabywcy (zamiast nazwy firmy) nie może być zakwestionowane. W przepisach bowiem wskazano, że faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone nabywcy. Posłużenie się spójnikiem "lub" oznacza, że wystarczające jest podanie na fakturze imienia i nazwiska, bez wskazywania nazwy firmy.

Ponadto organy podatkowe z reguły nie kwestionują odliczania VAT z faktur, w których podano dane obojga małżonków, nawet jeżeli wydatek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej jedynie przez jednego z nich. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 października 2009 r., nr IPPP1-443-874/09-2/PR:

"(...) jeżeli wyłącznie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, zakupiony lokal użytkowy będzie służył czynnościom opodatkowanym, a faktura otrzymana przez niego z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego zawierać będzie numer VAT Wnioskodawcy, to będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia wynikającego z faktury podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatek nią udokumentowany wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystawienie faktury na oboje małżonków nie pozbawi Wnioskodawcy możliwości odliczenia podatku wynikającego z wystawionej faktury. (...)"

W praktyce faktury wystawiane są na oboje małżonków najczęściej w przypadku zakupu nieruchomości, gdyż zakup ten dokumentowany jest aktem notarialnym, który jako nabywców wymienia oboje małżonków. Natomiast co do faktur dokumentujących poniesienie pozostałych wydatków (np. na remont lokalu), brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby zawierały one dane obojga małżonków. Wprawdzie z reguły organy podatkowe nie kwestionują odliczenia VAT z faktur wystawionych na oboje małżonków, lecz aby nie powstawały wątpliwości, czy wydatek związany jest z działalnością gospodarczą, czy też służy celom prywatnym, bezpieczniej jest podawać do faktury dane jedynie tego małżonka, który będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.