Gazeta Podatkowa nr 87 (1024) z dnia 31.10.2013

Ulga na dzieci w rozliczeniach za 2013 rok

Ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym na 2013 r. umożliwił podatnikom dalsze korzystanie z odliczenia nazywanego popularnie ulgą prorodzinną lub ulgą na dzieci. Jednak w rozliczeniach za bieżący rok będziemy ją stosować na zasadach zmodyfikowanych w stosunku do dotychczasowych. Co zatem zostaje "po staremu", a co się zmieniło i kto skorzysta, a kto straci na nowych uregulowaniach?

Na które dzieci?

Generalnie podatnik ma prawo skorzystać z ulgi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Na takich samych zasadach z omawianego odliczenia może skorzystać podatnik, który - w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej - utrzymywał w roku podatkowym pełnoletnie dziecko:

• bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywało zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
   
• do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskało dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b (tj. opodatkowanych według skali podatkowej oraz dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych) w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej (tj. w 2013 r. - 3.089 zł).

Kolejnym kryterium, jakie muszą spełnić dzieci, aby ich rodzice mogli z przedmiotowej ulgi skorzystać, jest to, aby do zarówno tych małoletnich, jak i pełnoletnich nie miały zastosowania przepisy:

• dotyczące opodatkowania podatkiem liniowym,
   
• ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym… (z wyjątkiem przepisów dotyczących opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów z tzw. prywatnego najmu),
   
• ustawy o podatku tonażowym.

Natomiast w stosunku do samych rodziców ustawodawca nie jest już tak bezwzględny. W przypadku gdy wskazane przepisy mają zastosowanie do podatników uprawnionych do ulgi na dzieci, nie tracą oni prawa do tej ulgi, o ile w roku podatkowym osiągnęli dochody opodatkowane według skali podatkowej.

W 2013 r. prawo do ulgi na dzieci oraz jej wysokość zależy od ilości wychowywanych przez podatnika dzieci i od jego zarobków.

Ulga przy jednym dziecku

Do rozliczeń za 2013 r. ustawodawca wprowadził całkowicie nowe zasady korzystania z ulgi przez rodziców (opiekunów) posiadających jedno dziecko. W ich przypadku o możliwości skorzystania z ulgi w bieżącym roku zdecyduje wysokość dochodu. Ulga nie będzie bowiem przysługiwać rodzicom pozostającym w związku małżeńskim, których łączne dochody przekroczą kwotę 112.000 zł (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof). Jednocześnie za podatnika pozostającego w związku małżeńskim nie uważa się, zgodnie z art. 27 ust. 2d ustawy o pdof:

• osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
• osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Osiągnięcie rocznego dochodu w tej samej wysokości, czyli przekraczającej 112.000 zł, odbierze prawo do omawianej ulgi osobom posiadającym status samotnego rodzica w rozumieniu ustawy o pdof i jednocześnie wychowującym jedno dziecko.

Z kolei w przypadku podatnika niepozostającego w związku małżeńskim (w tym również przez część roku podatkowego), ale niebędącego samotnym rodzicem wychowującym dziecko, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o pdof, poziom dochodu rocznego, który wykluczy go z możliwości korzystania z przedmiotowej ulgi, nowelizacja określa na 56.000 zł (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o pdof).

Jeżeli chodzi natomiast o wysokość samej ulgi dla rodziców (opiekunów) wychowujących jedno dziecko, to wynosi ona 92,67 zł miesięcznie i 1.112,04 zł za cały rok - czyli pozostała na dotychczasowym poziomie.

Dwoje lub więcej dzieci

Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. zasady korzystania z ulgi na dzieci z założenia mają sprzyjać przede wszystkim rodzinom wielodzietnym. Ze znowelizowanego art. 27f ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof wynika, że w rodzinie z trójką dzieci i więcej, bez względu na poziom dochodu osiągniętego przez rodziców lub opiekunów prawnych, przedmiotowa ulga:

• na trzecie dziecko została podwyższona o 50% w stosunku do obowiązującej dotychczas i wynosi za każdy miesiąc 1/4 tzw. kwoty zmniejszającej podatek (556,02 zł), czyli 139,01 zł (tj. 1.668,12 zł za cały rok),
   
• na czwarte i każde kolejne dziecko została podwyższona o 100% i wynosi miesięcznie 1/3 kwoty zmniejszającej podatek, czyli 185,34 zł miesięcznie (tj. 2.224,08 zł za cały rok).

Na pierwsze i drugie dziecko z takich rodzin, jak również w rodzinach posiadających w 2013 r. tylko dwójkę dzieci, zasady korzystania z ulgi nie uległy zmianie. Oznacza to, że na każde pierwsze i drugie dziecko, bez względu na wysokość dochodu rodziców, ulga ta będzie wynosić 1/6 kwoty zmniejszającej podatek, czyli 92,67 zł miesięcznie i 1.112,04 zł w skali roku (art. 27f ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof).

Odliczenie na dwoje, troje i więcej dzieci przysługuje podatnikowi, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w art. 27f ust. 1 ustawy o pdof, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ustawy o pdof).

Dochody uwzględniane w limicie

Do dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym i warunkujących (w przypadku rodziców i opiekunów wychowujących lub utrzymujących jedno dziecko) prawo do zastosowania ulgi, ustawodawca zalicza dochody:

• opodatkowane według skali podatkowej,
   
• z tzw. kapitałów pieniężnych określone w art. 30b ustawy o pdof oraz
   
• z działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym.

Dochody te podatnik będzie miał jednak prawo pomniejszyć o zapłacone przez siebie oraz potrącone przez płatnika w roku podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne (krajowe i zagraniczne). Dopiero tak zsumowane i pomniejszone dochody będą decydowały o prawie do przedmiotowej ulgi lub to prawo odbierały (art. 27f ust. 2a ustawy o pdof).

Kiedy ulga nie przysługuje?

Zgodnie z dodanym do ustawy o pdof art. 27f ust. 2c omawiane odliczenie, czyli ulga na dzieci, nie przysługuje podatnikowi poczynając od miesiąca, w którym dziecko:

• na podstawie orzeczenia sądu zostanie umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
   
• wstąpi w związek małżeński.

Należy dodać, że szczególny przypadek związany z ustalaniem kwoty odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej określa art. 27f ust. 3 ustawy o pdof. Odnosi się on do sytuacji, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Jeżeli dochodzi do tego w trakcie miesiąca, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty ulgi miesięcznej za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Dochody pełnoletniej pociechy a prawo do ulgi

Dzieci będące uczniami szkół ponadgimnazjalnych oraz studentami często chwytają się w wolnych chwilach różnych zajęć zarobkowych. Wiele z nich osiąga dochody na tyle niskie, że jest w stanie zapłacony od nich zaliczkowo podatek odzyskać po zakończeniu roku w zeznaniu podatkowym. Natomiast spore zarobki dzieci w określonych przypadkach mogą pozbawić ich rodziców prawa do ulgi prorodzinnej. O ile bowiem ich wysokość nie ma znaczenia w przypadku dzieci małoletnich, to już w przypadku pełnoletnich i jednocześnie uczących się ich pułap warunkuje skorzystanie przez rodzica z omawianego odliczenia.

• istotny rodzaj przychodu

Uczniowie i studenci najczęściej zatrudniani są na umowy zlecenia, rzadziej na umowę o pracę. Niezależnie jednak od tytułu zatrudnienia, wynagrodzenia uzyskane z umów zlecenia oraz umów o pracę stanowią dla nich przychody podatkowe. Forma zatrudnienia ma jednak istotny wpływ na sposób ich opodatkowania. Należności z umowy o pracę są zawsze opodatkowane według skali podatkowej. Z kolei przy umowie zlecenia, o sposobie opodatkowania wynagrodzenia za ich wykonanie przesądza kwota należności określona w umowie. Gdy kwota ta nie przekracza 200 zł, a dziecko-zleceniobiorca nie jest pracownikiem zleceniodawcy, wówczas przychody z tego tytułu opodatkowane są 18% zryczałtowanym podatkiem (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof). W pozostałych przypadkach należności ze studenckich zleceń opodatkowane są według skali podatkowej.

• sposób opodatkowania wpływa na preferencje

Jak już zaznaczyliśmy, przychody pełnoletniego dziecka mają wpływ na prawo podatnika do skorzystania z tzw. ulgi na dzieci. Prawo do tzw. ulgi prorodzinnej mają bowiem podatnicy utrzymujący pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o pdof, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązku alimentacyjnego, o ile spełniają wszystkie pozostałe, określone w art. 27f ustawy o pdof, warunki do skorzystania z tego odliczenia. Dzieci pełnoletnie, o których mowa w przywołanym przepisie, to te, które łącznie spełniają następujące warunki:

• nie ukończyły 25. roku życia,
   
• uczą się w szkołach lub studiujące - bez względu na to, czy dziecko uczy się lub studiuje w kraju, czy za granicą,
   
• w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o pdof w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Jak wynika z powyższego, odliczenie ulgi na dziecko przez uprawnionego podatnika jest możliwe wówczas, gdy dochody - ale tylko te opodatkowane według skali podatkowej i dochody z niektórych kapitałów pieniężnych - uzyskane przez uczące się lub studiujące pełnoletnie dziecko, łącznie nie przekraczają kwoty 3.089 zł.

Dochody z tzw. drobnych zleceń pełnoletniego dziecka pozostają bez wpływu na prawo rodzica do ulgi prorodzinnej.

W konsekwencji dochody opodatkowane na podstawie przepisów określonych w ustawie o pdof, ale na innych zasadach niż wskazane w art. 27, 30b oraz 30c, nie wpływają na prawo podatnika do omawianych przywilejów. Dotyczy to przychodów m.in. z umów zlecenia, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof. Stąd zawieranie przez pełnoletnie dziecko podejmujące się prac dorywczych wyłącznie umów drobnych zleceń może okazać się sposobem na zarobkowanie bez ograniczeń kwotowych, niepozbawiające rodziców bądź opiekunów prawnych prawa do omówionych preferencji.

• jak wyznaczać limit dochodów?

Resort finansów od wielu lat twierdzi, że w celu sprawdzenia czy dochody dziecka mieszczą się w ustawowym limicie, czy przekraczają ten limit, należy od przychodów odjąć wyłącznie koszty uzyskania przychodów. Nie można natomiast pomniejszać ich o ewentualne składki na ubezpieczenia społeczne, jeżeli zostały potrącone przez płatnika. Składki te uwzględnia się w zeznaniu rocznym w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Jednak z korzyścią dla podatników w odmienny sposób rozstrzygają tę kwestię sądy administracyjne. Przykładem może tu służyć wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 640/12, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 93/13 (oba orzeczenia nieprawomocne). Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku skład orzekający uznał, że wyliczając limit dochodów pełnoletniego dziecka niepowodujący utraty przez jego rodziców prawa do omawianych preferencji, podlegający opodatkowaniu przychód powinien zostać pomniejszony nie tylko o koszty uzyskania przychodów, ale również o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne. Nie należy przy tym zapominać, że wskazane orzeczenia dotyczą wyłącznie rozpatrywanych w nich stanów faktycznych. Z zastosowanej w nich argumentacji podatnik może jednak skorzystać w ewentualnym sporze z organami podatkowymi.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że bez znaczenia dla omawianej preferencji jest poziom dochodów z pracy zarobkowej pełnoletniego dziecka, jeżeli w roku podatkowym mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o pdof, ustawy o podatku tonażowym lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (za wyjątkiem ryczałtu z prywatnego najmu). Gdy pełnoletnie dziecko osiąga tego typu dochody (przychody), wówczas jego rodzic w ogóle nie może z ulgi skorzystać.

Podział ulgi między rodziców

Limit ulgi na każde dziecko jest jeden, wspólny dla obojga rodziców. Ustawodawca nie wprowadził żadnych unormowań ani ograniczeń w kwestii podziału tej ulgi pomiędzy nich. Z tego względu rodzice nie muszą jej dzielić arytmetycznie "na pół". Sami decydują, czy kwotę przysługującej im ulgi odliczą od podatku jednego z nich, od podatku każdego, czy od podatku obojga (ostatni przypadek dotyczy wyłącznie rodziców będących małżeństwem i rozliczających się wspólnie).

Takie uregulowanie pozwala na podzielenie i odliczenie kwoty ulgi w optymalny sposób - zwłaszcza w sytuacji, gdy rodzice rozliczają się osobno i podatek każdego z nich oddzielnie nie wystarcza, aby wykorzystać ją w pełnej wysokości.

• rodzice w separacji lub po rozwodzie

O ile w przypadku rodziców pozostających w związkach małżeńskich podział ulgi nie stanowi problemu, to już gdy są oni w separacji albo po rozwodzie, skorzystanie z tej preferencji może być kłopotliwe. Dotyczy to sytuacji, gdy nie potrafią się oni porozumieć w kwestii wysokości dokonywanego przez każde z nich odliczenia.

Gdy oboje rodzice w separacji lub po rozwodzie dysponują prawem do wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do dziecka, to również oboje mają prawo do korzystania z tzw. ulgi prorodzinnej. W ich gestii leży zatem uzgodnienie sposobu obliczenia przysługującej im kwoty ulgi. Potwierdza to m.in odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 22547.

Natomiast jeśli chodzi o podział ulgi w przypadku, gdy rodzice dziecka nie mogą dojść do porozumienia, to w tej kwestii funkcjonują sprzeczne opinie. Minister Finansów 7 sierpnia 2013 r. zmienił z urzędu dwie interpretacje wydane w tej kwestii przez podległe mu organy podatkowe (patrz interpretacje nr DD3/033/162/IMD/13/RD-81441/13 oraz nr DD3/033/163/IMD/13/RD-81510/13). W obu tych rozstrzygnięciach uznał, że podstawową zasadą podziału przedmiotowej ulgi pomiędzy rodziców, z których każdy ma prawo do jej zastosowania, jest podział możliwej do odliczenia kwoty w częściach równych. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że możliwość podziału kwoty ulgi przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół należy uznać za wyjątek od generalnej zasady mający charakter przywileju, który można zastosować wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. W opinii fiskusa wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", które zakłada porozumienie obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Końcowo Minister Finansów uznał, że brak porozumienia w omawianej kwestii pomiędzy rodzicami dziecka, z których każdy spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, powoduje konieczność podziału między nich wspólnej kwoty ulgi na dzieci w częściach równych.

W pewnej opozycji do tego stanowiska znajduje się orzecznictwo sądowe (por. wyroki: WSA w Opolu z 27.06.2012 r., sygn. akt I SA/Op 119/12, oraz WSA w Poznaniu z 17.07.2013 r., sygn. akt I SA/Po 101/13). Tu też składy orzekające podkreślają, że w art. 27f ust. 4 ustawy o pdof ustawodawca wskazał co prawda w pierwszej kolejności na równy podział kwoty ulgi na dziecko, ale dał też podatnikom prawo samodzielnego ustalenia tej proporcji. Jednak w opinii sądów w sytuacji, gdy rodzice skorzystają z tego prawa i nie przekroczą limitu ulgi, organ nie może ingerować w ten podział. Ingerencja będzie możliwa jedynie w przypadku, gdy rodzice ustalą proporcję przekraczającą limit.

Jednocześnie sądy wypowiadają się negatywnie w odniesieniu do możliwości jednostronnego korygowania proporcji ulgi przez jednego z rodziców. W ich opinii taka zmiana nie może być skuteczna, gdyż wymaga zgody obojga. Podkreślają przy tym, że jeśli nawet jeden rodzic bez porozumienia z drugim zmiany tej dokonał, to nie upoważnia to organów podatkowych do dokonania jej podziału w częściach równych. Podobnie wypowiedział się na temat równego podziału ulgi przez niemogących dojść do porozumienia rodziców Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z 10 kwietnia 2013 r., nr IPTPB2/415-56/13-4/AK oraz z 18 czerwca 2013 r., nr IPTPB2/415-258/13-2/KSM. W drugiej ze wskazanych interpretacji organ nawet zanegował zasadność skorzystania przez jednego rodzica z odliczenia 50% ulgi przy braku porozumienia z drugim rodzicem. Jednak po pojawieniu się w ministerialnej bazie interpretacji rozstrzygnięć dokonanych przez Ministra Finansów w sierpniu 2013 r. obie łódzkie interpretacje zostały z niej usunięte.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)