Przegląd Podatku Dochodowego nr 10 (274) z dnia 20.05.2010

Opodatkowanie dywidend wypłacanych przez polskie spółki

Zasady opodatkowania dywidendy określone są - w zależności od osoby otrzymującej dywidendę - odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy odbiorcą jest osoba fizyczna) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy odbiorcą jest osoba prawna). W przypadku wypłaty dywidendy osobie niemającej miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, mogą znaleźć zastosowanie również przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

1. Wypłata dywidend osobom fizycznym (polskim rezydentom)

Dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną, stanowi u niej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty dywidendy lub postawienia jej do dyspozycji udziałowca. Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 updof, od dochodów (przychodów) z dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zwróć uwagę!

Dochodu (przychodu) tego nie łączy się z dochodami (przychodami) opodatkowanymi według skali podatkowej. Konsekwencją tego jest brak możliwości dokonywania jakichkolwiek odliczeń od zryczałtowanego podatku od dywidend z tytułu ulg podatkowych, jakie przysługują podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wypłacająca dywidendę jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 41 ust. 4 updof).

Płatnik w związku z wypłatą dywidendy podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce, stosownie do art. 42 updof, ma obowiązek:

• przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności spółki - gdy spółka nie posiada siedziby,

• przesłać do urzędu skarbowego, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zaprzestania działalności przez płatnika przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności, deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR).

Zwróć uwagę!

Otrzymanej dywidendy oraz pobranego z tego tytułu podatku nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym.

2. Wypłata dywidend osobom fizycznym mieszkającym za granicą

W przypadku kiedy dywidendę otrzymuje osoba fizyczna, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, ale osoba ta jest podatnikiem kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, do opodatkowania dywidendy stosuje się w pierwszej kolejności postanowienia tej umowy.

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęta jest zasada, że dywidendy podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie, w którym znajduje się siedziba spółki, która wypłaca dywidendę, jak i w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę odbiorca dywidendy. Jednak wysokość podatku, który można pobrać w państwie źródła, jest ograniczona. W umowach są przyjęte różne stawki ograniczające wysokość podatku, który może być nałożony przez państwo źródła. Niektóre umowy przewidują jedną stawkę: np. 5%, 10% albo 15%. Jednak większość umów przewiduje dwie stawki, przy czym do dywidend wypłacanych osobom fizycznym ma zastosowanie wyższa stawka.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej nierezydentowi płatnik przekazuje w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 updof).

Do tego samego urzędu skarbowego, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR).

Ponadto w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnik powinien przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (IFT-1R). W razie zaprzestania przez płatnika działalności przed tym terminem płatnik powinien przekazać wymienioną informację do dnia zaprzestania działalności. Natomiast na wniosek podatnika w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku płatnik przekazuje podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację IFT-1.

3. Wypłata dywidend osobom prawnym (polskim rezydentom)

Podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 updop).

Płatnicy dokonujący wypłat dywidendy, stosownie do art. 26 ust. 3-3d updop, mają obowiązek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek:

• przekazać kwoty podatku, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika,

• przesłać podatnikowi informację CIT-7 o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, wymienieni płatnicy mają obowiązek przesłać urzędowi skarbowemu właściwemu według siedziby podatnika deklarację CIT-6R. Od 1 stycznia 2010 r. obowiązuje nowy wzór deklaracji CIT-6R₍₂₎. Formularz ten dotyczy dywidend wypłacanych na rzecz polskich podatników. Większość płatników, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w styczniu 2011 r. będzie składała do urzędu skarbowego nowe deklaracje. Jednak wcześniej obowiązujący wzór formularza CIT-6R₍₁₎ wypełnią płatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2010 r., a zakończy po tym dniu.

Zwróć uwagę!

Dywidenda otrzymana od polskiej spółki kapitałowej nie podlega uwzględnieniu w przychodach, od których podatnik podatku dochodowego wylicza swój dochód i podatek dochodowy (art. 7 ust. 3 pkt 2 updop). Dlatego w CIT-8 nie ujmuje się dywidendy otrzymanej od polskiej spółki kapitałowej.

4. Dywidendy przeznaczone na cele statutowe

Płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że przeznaczy kwoty uzyskane z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (płatnika) na cele określone w art. 17 ust. 1 updop. Z tego zwolnienia mogą skorzystać podmioty, które przeznaczą swoje dochody np. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, pod warunkiem jednak, że taki cel mają zapisany w swoim statucie.

Podatnik uprawniony do zwolnienia od podatku składa formularz CIT-5 płatnikowi nie później niż w dniu otrzymania należności. Oświadczenie to, składane osobie prawnej dokonującej wypłaty dywidendy, stanowi podstawę dla niej, jako płatnika, do odstąpienia od poboru podatku od wypłacanych podatnikowi należności.

Zwróć uwagę!

Jeżeli dochód, od którego płatnik nie pobrał podatku (w związku ze złożonym oświadczeniem CIT-5), został wydatkowany na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 updop, to podatnik (a nie płatnik) jest zobowiązany bez wezwania wpłacić należny zryczałtowany podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika. Podatek ten wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wydatku. Ponadto podatnik powinien złożyć do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu deklarację (CIT-11R).

5. Wypłata dywidend zagranicznym osobom prawnym

W przypadku gdy zagraniczna osoba prawna ma siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, osoba ta zapłaci podatek w wysokości określonej w umowie. Zwykle umowy te przewidują opodatkowanie dywidendy według niższej stawki podatkowej niż obecnie obowiązująca w Polsce.

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęta jest zasada, że dywidendy podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie, w którym znajduje się siedziba spółki, która wypłaca dywidendę, jak i w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę odbiorca dywidendy. Jednakże wysokość podatku, który można pobrać w państwie źródła, jest ograniczona. Poszczególne umowy określają różne stawki ograniczające wysokość podatku, który może być nałożony przez państwo źródła. Przykładowo w umowie z RFN opublikowanej w Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 przyjęte są następujące stawki:

• 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,

• 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Warto pamiętać, że jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zróżnicowane opodatkowanie, które będzie zależało od wielkości udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, to niższa stawka może być stosowana wyłącznie do spółek, które nie są spółkami osobowymi.

Zwróć uwagę!

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, uzyskanym od niego zaświadczeniem, tzw. certyfikatem rezydencji.

Polski podmiot wypłacający należności zagranicznej osobie prawnej, na podstawie art. 26 ust. 1 i 3-3d updop, powinien:

• w dniu dokonania wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy,

• odprowadzić pobrany podatek - w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrał - na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych,

• przesłać do wymienionego urzędu skarbowego deklarację CIT-10Z - w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku,

• przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R) w terminie: 

• do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonał wypłat albo

• do dnia zaprzestania działalności (w razie zaprzestania działalności przed upływem wymienionego terminu) lub

• 14 dni od dnia złożenia wniosku przez podatnika. 

CIT-10Z jest nową deklaracją, która obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. Płatnicy, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będą w styczniu 2011 r. informować urząd skarbowy o pobranym podatku od dywidend wypłaconych w 2010 r. na rzecz zagranicznych osób prawnych na druku CIT-10Z. Natomiast płatnicy, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2010 r., a zakończy się po tym dniu, do końca przyjętego roku podatkowego stosują poprzednio obowiązujący formularz CIT-6R₍₁₎.

Zwróć uwagę!

Płatnicy muszą sporządzić i przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację IFT-2/IFT-2R, nawet wówczas, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zobowiązani do poboru podatku.

6. Zwolnienie od podatku dywidend wypłacanych przez polską spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej

W przypadku wypłaty dywidendy przez polską spółkę kapitałową - czyli spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski - na rzecz innej spółki kapitałowej, uzyskany z tego tytułu dochód, co do zasady, zgodnie z art. 22 updop, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% wypłacanej kwoty. Obowiązaną do potrącenia tego podatku oraz odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego jest spółka, która dokonuje wypłaty takiej dywidendy.

Dochody z dywidend, stosownie do art. 22 ust. 4 pkt 1-4 updop, będą jednak zwolnione od podatku, jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. 

Ponadto warunkiem zwolnienia dywidendy od podatku jest posiadanie w spółce wypłacającej dywidendę 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a updop). Dwuletni okres uważa się za zachowany, nawet jeśli upływa po dniu uzyskania dywidendy (art. 22 ust. 4b updop).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat m.in. dywidend, stosują zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 updop wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Wymagania te zapisano w art. 26 ust. 1c updop.

Przepisy dotyczące zwolnienia dywidend od podatku dochodowego mają zastosowanie również do dywidend wypłacanych przez polską spółkę spółdzielniom europejskim, podmiotom wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym spółka szwajcarska musi posiadać w kapitale spółki polskiej udział w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Zwróć uwagę!

Płatnik, który na podstawie art. 22 ust. 4 updop nie pobiera podatku od wypłacanej dywidendy, obowiązany jest uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji podatkowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca odniósł zapis powołanego wcześniej art. 26 ust. 1c updop wprost do spółek określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 updop, a w tym przepisie wymienione są też spółki podlegające na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym przy zastosowaniu zwolnienia wprowadził warunek dokumentowania w określony sposób miejsca siedziby dla celów podatkowych spółki otrzymującej dywidendę, także wówczas gdy jest to spółka mająca siedzibę na terytorium RP.  

Jeśli wypłacane zagranicznym spółkom dywidendy nie są zwolnione od opodatkowania, wówczas znajdą zastosowanie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.