Samochód firmowy w leasingu operacyjnym - wybrane zagadnienia

1. Istota umowy leasingu operacyjnego

Dwa rodzaje leasingu

Wprawdzie przepisy podatkowe nie posługują się pojęciami leasingu operacyjnego i finansowego, ale zwyczajowo do celów podatkowych rozróżniane są te dwie formy leasingu.

Z podatkowego punktu widzenia zasadnicza różnica pomiędzy leasingiem operacyjnym i finansowym polega na tym, że w leasingu:

operacyjnym przedmiot leasingu amortyzuje finansujący, a korzystający zalicza do kosztów opłaty leasingowe,
finansowym, przedmiot leasingu amortyzuje korzystający i jednocześnie może zaliczyć do kosztów podatkowych część odsetkową opłat leasingowych.

Leasing operacyjny

Kwestie związane z opodatkowaniem leasingu zostały uregulowane w art. 23a-23l updof i art. 17a-17l updop. W myśl art. 23b ust. 1 updof i art. 17b ust. 1 updop, aby umowa mogła być uznana za umowę leasingu finansowego, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

zawarta jest na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych oraz
suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, nie jest niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Ponadto warunkiem uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego jest stwierdzenie, że finansujący w dniu jej zawarcia nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6 updop,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. nr 26, poz. 143 ze zm.).

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z takiego zwolnienia, to mimo spełnienia wskazanych wcześniej warunków, opodatkowanie stron umowy następować będzie według zasad przewidzianych dla leasingu finansowego.

Normatywny okres amortyzacji, o którym mowa w definicji umowy leasingu operacyjnego, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej, przy zastosowaniu stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych, w którym to okresie następuje całkowite umorzenie środka trwałego.

Dla samochodu osobowego normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat, wobec tego minimalny czas trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego wynosi 40% tego okresu, czyli 2 lata.

Wydatki, które można zaliczyć do kosztów

Po stronie korzystającego kosztem uzyskania przychodów są opłaty leasingowe (opłata wstępna, raty leasingowe), wydatki eksploatacyjne (zakup paliwa, oleju silnikowego itd.), koszty przeglądów technicznych, konserwacji, składki ubezpieczeniowe (o ile na podstawie umowy to korzystający je opłaca).

Przy czym w przypadku używania w prowadzonej działalności samochodu osobowego leasingobiorca do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczy składek na ubezpieczenie tego samochodu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży (średniego w przypadku podatników CIT) walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Przy czym limit 20.000 euro dotyczy tylko składek na ubezpieczenie AC samochodu.

Nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu

Pomimo że samochód osobowy nie jest własnością korzystającego, nie obowiązuje go limit ograniczający możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikający z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 kilometr przebiegu. Wynika to wprost z treści art. 23 ust. 3b updof oraz odpowiednio art. 16 ust. 3b updop.

Przypomnijmy, że jeśli przedsiębiorca używa na potrzeby działalności samochód osobowy, który nie jest środkiem trwałym, to wydatki na jego eksploatację są kosztem tylko do wysokości określonego limitu. Limit ten to kwota wynikająca z pomnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów (dla celów podatnika) oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, zwany potocznie „kilometrówką". To ograniczenie będzie miało zastosowanie np. w przypadku wykorzystywania w firmie wynajętego samochodu osobowego. Natomiast nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu.

2. Zasady rozliczenia opłaty wstępnej w kosztach podatkowych

Wciąż nierozstrzygnięty jest spór, w jaki sposób firmy prowadzące księgi rachunkowe albo podatkową księgę przychodów i rozchodów według tzw. metody memoriałowej powinny zaliczać do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny związany z zawarciem umowy leasingu. Fiskus uważa, że należy go rozliczać przez cały okres trwania umowy. Sądy natomiast opowiadają się za jednorazowym ujęciem całej kwoty w momencie poniesienia wydatku. Na taką wykładnię wskazał m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1003/09, WSA w Krakowie w wyroku z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09.

Jednak organy podatkowe w przedmiotowej kwestii uważają, że opłata wstępna dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, dlatego podatnik powinien rozliczyć te koszty proporcjonalnie do czasu trwania umowy (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2010 r., nr ILPB3/423-42/10-2/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-731/09-2/KK).

Pierwsza rata wyższa od pozostałych

Podatnicy mają nadzieję, że w kwestii rozliczania opłaty wstępnej stanowisko organów podatkowych będzie w przyszłości jednolite z linią orzeczniczą. Póki co próbują dopasować treść zawieranej umowy tak, by poniesioną opłatę wstępną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Nie wystarczy jednak tylko tę opłatę nazwać np. czynszem zerowym. Świadczy o tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-599/09-3/PJ: „(...) bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu".

Natomiast korzystną dla siebie interpretację organu podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z 17 czerwca 2009 r., nr ILPB1/415-385/09-4/AG) otrzymała podatniczka, która pytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej w kwocie przekraczającej 110 tys. zł. Umowa dotyczyła samochodu osobowego, przy czym była tak skonstruowana, że ta pierwsza rata nie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna była po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie trwania umowy. Warunkiem wydania przedmiotu leasingu na rzecz korzystającej była wpłata przedpłaty na pierwszą ratę miesięczną. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że: „(...) omawianą pierwszą ratę, która nie będzie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna będzie już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie trwania umowy, jako niemającą charakteru wstępnego, Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. ujęcia w księgach handlowych".

Ta interpretacja może wskazać podatnikom drogę wyjścia z patowej sytuacji, jeśli chodzi o możliwość jednorazowego ujęcia w kosztach pierwszej (zazwyczaj wysokiej) opłaty leasingowej. Podkreślamy jednak, że jest to jednostkowa interpretacja i trudno ocenić czy inne organy podatkowe podzielą stanowisko w niej przyjęte.

Zmiana metody ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze a nierozliczona część opłaty wstępnej

Podatnicy ewidencjonujący koszty uzyskania przychodów metodą memoriałową obowiązani są rozliczać tzw. koszty pośrednie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5c updof. Jak już wcześniej wskazaliśmy, zdaniem organów podatkowych, podatnicy stosujący tę metodę ewidencjonowania kosztów powinni opłatę wstępną ujmować do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Czy tę niekorzystną sytuację można poprawić poprzez zmianę zasad ewidencjonowania kosztów? Jak powinien postąpić podatnik, który w trakcie rozliczania opłaty wstępnej zmienił metodę ewidencjonowania kosztów z metody memoriałowej na metodę kasową? Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 5 lutego 2010 r., nr IBPBI/1/415-40/10/BK) podatnik powinien część nierozliczonej opłaty wstępnej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo 1 stycznia roku podatkowego, w którym rozpoczął ewidencjonować koszty według metody określonej w art. 22 ust. 4 updof (tj. metody uproszczonej). Jednocześnie w podatkowej księdze powinien zamieścić zapis uzasadniający przyczynę jednorazowego ujęcia pozostałej do rozliczenia opłaty wstępnej w kosztach uzyskania przychodów.

Należy pamiętać, że przejście z metody memoriałowej na metodę uproszczoną jest możliwe na przełomie lat podatkowych, a dokonany wybór wiąże podatnika przez cały kolejny rok podatkowy.

3. Zmiana umowy - skutki w podatku dochodowym

Skrócenie umowy leasingu

Ustawy o podatku dochodowym nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy leasingu przed czasem określonym w umowie.

Z art. 23b ust. 1 updof i art. 17b ust. 1 updop wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania, stanowią koszt uzyskania przychodów u korzystającego. Zaliczenie do kosztów opłat związanych z umową zależy od tego czy spełnia ona warunki określone w powołanym przepisie. W sytuacji gdy umowa nie spełnia tych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy.

Zapłacone raty leasingowe, wynikające z umowy, która w chwili ich ponoszenia spełniała przesłanki określone w powołanym przepisie, stanowią koszt uzyskania przychodów. Na taką kwalifikację wydatków poniesionych nie ma wpływu rozwiązanie umowy przed terminem zakończenia umowy leasingu.

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2009 r., nr ILPB1/415-656/09-2/AG: „Regulacje zawarte w art. 23a-23l cytowanej ustawy (updof - przyp. red.) nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingowej. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy. Jeżeli zatem nastąpi rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego w czasie krótszym od okresu podstawowego, która w momencie zawarcia spełniła wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu, nie skutkuje to obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu wydatki na spłatę rat leasingowych (...)".

Korzystający nie ma też obowiązku korygowania kosztów w przypadku cesji umowy na osobę trzecią. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 września 2009 r., nr ITPB1/415-563/09/DP.

Nowy leasingobiorca - nowa umowa

Po przejęciu praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu podatnik może zaliczać opłaty związane z korzystaniem z samochodu do kosztów uzyskania przychodów jako opłaty leasingowe, jeżeli w okresie realizacji tej umowy przez podatnika będzie ona spełniać określone w przepisach podatkowych warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych. Natomiast nie jest możliwe w drodze umowy przeniesienie uprawnień podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2009 r., nr IBPBI/2/423-1111/09/AP).

W powołanej interpretacji wnioskodawczyni (spółka z o.o.) w drodze cesji umowy leasingu (cesja praw i obowiązków) stała się leasingobiorcą samochodu. Umowa cesji leasingu przewiduje zakończenie leasingu po 42 ratach (miesiące) od dnia podpisania cesji oraz możliwość wykupienia samochodu za cenę uwzględniającą zapłaconą opłatę wstępną i wszystkie raty (cena niższa od rynkowej). Na dzień umowy cesji suma rat pozostających do spłaty jest większa niż wartość samochodu liczona jako pozostająca do spłaty część kapitałowa umowy leasingu na dzień podpisania cesji (wartość kapitału pozostałego do spłaty określona przez leasingodawcę w umowie cesji leasingu).

Organ podatkowy wyjaśnił, że umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, do którego odsyła art. 17a pkt 7 updop w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jego zdaniem literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy.

Odnosząc te uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że na dzień cesji umowy leasingu nie będą spełnione oba warunki wynikające z powołanego wcześniej art. 17b ust. 1 updop, ponieważ suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Umowa ta utraci więc charakter podatkowej umowy leasingu. W konsekwencji spółka nie będzie miała prawa do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów zapłaconych rat leasingowych w pełnej wysokości. W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodu osobowego przejętego w wyniku cesji umowy leasingu musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Reasumując, jeżeli podatnik w drodze cesji wstąpi w sferę praw i obowiązków korzystającego, nie będzie mógł wprost przyjąć, że może koszty ponoszone z tytułu realizacji tej umowy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako opłaty leasingowe. Musi najpierw stwierdzić, że umowa, do której przystąpił w okresie jej realizacji, spełnia wskazane wcześniej warunki, pozwalające uznać ją za umowę leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych. W przeciwnym razie opłaty ponoszone w związku z korzystaniem z przedmiotu umowy powinny być rozpatrywane jako wydatki związane z dzierżawą lub najmem (art. 23l updof i art. 17l updop).